Есть мнение, что единообразного толкования понятие документа, как юридической категории, в действующем российском, законодательстве не существует.1 Различные нормативно-правовые акты рассматривают документ, как «материальный объект с зафиксированной на нём информацией в виде текста, звукозаписи или изображения, предназначенный для передачи во времени и пространстве в целях хранения и общественного пользования», либо определяют как «зафиксированную на материальном носителе информацию с реквизитами, позволяющими её идентифицировать».

Содержание экономической информации, отражённой в документах и характеризующей хозяйственные операции налогоплательщика, может составить представление о полноте исчисления и своевременности уплаты налогов хозяйствующим субъектом. То есть, посредствам использования такой информации в ходе проведения проверки, органы внутренних дел могут осуществлять документальный контроль за деятельностью налогоплательщика и выявить совершенное им налоговое преступление или правонарушение.

Проведение документальной проверки налогоплательщика возможно только на основании документов, отражающих его финансово-хозяйственную деятельность. Такие документы могут находиться как у самого налогоплательщика и его контрагентов, так в различных государственных органах и кредитных организациях. Истребование и получение органами внутренних дел этих документов является залогом успешного проведения проверки. В практической работе на этом этапе деятельности направленной на выявление и пресечение налоговых преступлений, сотрудники УНП МВД РФ сталкиваются со значительными сложностями. Наличие которых обусловлено объективными и субъективными факторами.

Получение (истребование) бухгалтерских и финансовых документов очень важный и ответственный этап проверки заявлений, сообщений о налоговых преступлениях. Истребование материалов в юридической науке традиционно рассматривается как требование о предоставлении предметов, документов, имеющих отношение к проверяемому факту преступления, осуществляемое посредством их запроса. Но не достаточная научная проработка этого вопроса в конечном итоге отрицательно сказывается на результатах всей деятельности правоохранительных органов, направленной на выявление и пресечение налоговых преступлений.

Одним из основным законодательных актов, органы внутренних дел - Закон РФ «О милиции»2. Пункт 4 ст.11 названного закона гласит: «Милиции для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право: получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них». Пункт 30 ст. 11 ФЗ РФ «О милиции»2 дополняет это право, предоставляя сотрудникам милиции для выполнения возложенных на них обязанностей возможность «получать безвозмездно от организаций и граждан информацию, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения такой информации». Спектр документально оформленной информации, которая может иметь значение для выполнения задач, возложенных на Федеральную службу по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ очень широк. Как показывает практика, значение для установления факта уклонения от уплаты налогов могут иметь любые документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность организации либо индивидуального предпринимателя.

Помимо налогоплательщика основным источником документальной информации имеющей значение для процесса выявления, пресечения налоговых преступлений, либо для проверки заявления, сообщения о налоговом преступлении являются ИФНС РФ.

В случае затребования информации о декларации о доходах в оперативных целях (со ссылкой на ст.36 НК РФ и п.30, п.34 ст. II ФЗ РФ «О милиции») налоговые органы отказывают в её предоставлении, мотивируя, что данные сведения содержат налоговую тайну (хотя п.34 ст. 11 ФЗ РФ «О милиции» предоставляет органам внутренних дел право «в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну»). Для исполнения таких запросов обязательным условием выдвигают требование, согласно которому сотрудники милиции обязаны обосновать свой интерес к конкретной информации. «Обоснованием запроса является конкретная цель, связанная с исполнением пользователем определённых федеральным законом обязанностей, для достижения которых ему необходимо использовать запрашиваемую конфиденциальную информацию (например, проведение правоохранительным органом оперативно-розыскного мероприятия или проверка поступившей в этот орган информации с указанием даты и номера документа, на основании которого проводятся оперативно-розыскное мероприятие или проверка информации)». Эта норма создает серьёзные препятствия для нормального функционирования ФСЭНП МВД РФ и приводит к снижению эффективности её деятельности нацеленной на борьбу с налоговыми преступлениями и правонарушениями. Ведь при удовлетворении вышеперечисленных требований будет утеряна сама суть оперативной работы, раскрыты объекты оперативной заинтересованности, не исключена и утечка информации из ИМНС к налогоплательщикам. Что превратит всю деятельность оперативных подразделений в бессмысленную трату времени и сил.

Поэтому представители милиции идут на ухищрения (а. фактически нарушения законодательства), запрашивая информацию (документы) содержащие сведения, составляющие налоговую тайну якобы в рамках проверки поступившего заявления, сообщения о налоговом преступлении. В этом случае документы представляются незамедлительно. Для устранения подобной несогласованности в работе этих структур, требуется скорейшее издание на уровне Министерства Финансов РФ и МВД РФ совместного нормативного акта, в котором детально будут, регламентированы порядок и сроки I предоставления любой информации о налогоплательщике (в том числе по формам налоговой отчётности, утверждённым в установленном порядке), интересующей органы внутренних дел, и необходимой им для выполнения возложенных задач. При этом необходимо учесть оперативную специфику работы правоохранительных органов.

В современных условиях важное значение для выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений приобретают сведения о хозяйственной деятельности налогоплательщика, получившие отражение в бухгалтерской документации банков. Как правило, подобная информация охраняется в режиме банковской тайны и имеет ограниченный доступ со стороны пользователей информационных ресурсов. Порядок предоставления информации, содержащей банковскую тайну, определён ст.857 ПС РФ. Специальный порядок получения информации о счетах, вкладах и по операциям' физических и юридических лиц, а также индивидуальных предпринимателей предусмотрен ст.26 ФЗ «О банках и банковской деятельности»,1 в соответствии с ч.2 которой «справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям). Счетной палате Российской Федерации, органам государственной налоговой службы, таможенным органам Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве». Таким образом, исходя из диспозиции указанной статьи, информация по счетам и вкладам физических лиц выдаётся органам милиции только с согласия прокурора в рамках возбужденного уголовного дела.

Иной порядок предоставления информации об операциях и счетах юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица предусмотрен ч. 3 ст.26 ФЗ «О банках и банковской деятельности». В соответствии с которым «справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией органам внутренних дел при осуществлении ими функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений».

Изложенное позволяет сделать вывод, что ч,3 ст.26 обозначенного закона содержит прямое указание, согласно которому сведения по операциям и счетам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей выдаются Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям (и её территориальным подразделениям) без согласия прокурора и наличия возбужденного уголовного дела, которые необходимы только для органов предварительного следствия, не указанных в перечне государственных органов.

На практике получение любых документов из банковских учреждений без наличия возбужденного уголовного дела всегда вызывает большие сложности. Банки дорожат своими клиентами и с большой неохотой исполняют запросы о представлении информации, находя различные причины для мотивированного, а чаще немотивированного отказа.

Нередки случаи, когда все требования и запросы о предоставлении сведений налогоплательщиком игнорируются (это происходит как на стадии доследственной проверки при рассмотрении заявления, сообщения о налоговом преступлении, так и на этапе оперативной разработки лица). Тогда единственным законным основанием получить требующиеся документы становится их изъятие в рамках оперативно-розыскной деятельности.

Пункт 1ч.1 ст. 15 ФЗ РФ «Об ОРД» позволяет органам милиции при наличии оснований, предусмотренных ст.7 этого закона, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности производить изъятие предметов, материалов и сообщений, свидетельствующих о признаках преступлений, в том числе и до возбуждения уголовного дела. Хотя документы прямо не указаны в числе объектов возможного изъятия, расширенное толкование понятия «предметы» и «материалы» позволяет отнести их в данную категорию. Согласно этой статье изъятие предметов, материалов и сообщений допустимо осуществлять при проведении всех. гласных оперативно-розыскных мероприятий, в том числе при обследовании помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств (п.8 ст.6 Закона «Об ОРД»).

Процедура изъятия документов органами внутренних дел в рамках оперативно-розыскной деятельности не имеет законодательной и ведомственной регламентации.

В связи с чем, изъятие документов, проведённое в произвольной форме и так же произвольно оформленное, в последующем может утратить свое значение в процессе сбора доказательств, подтверждающих совершение налогового преступления. В этом случае органы предварительного следствия лишаться возможности ссылаться на акт документальной проверки (или акт судебно-бухгалтерской) экспертизы, так как выводы сделаны на основании документов, изъятие которых было проведено с нарушениями. Соответственно налогоплательщик снимает с себя ответственность за информацию содержащуюся в таких документах. Поэтому, при оформлении данного мероприятия целесообразно провести некоторые параллели с нормами УПК РФ, регламентирующими выемку, и нормами Налогового кодекса, предоставляющим право налоговым органам при осуществлении налогового контроля производить выемку и изъятие документов (ст.94 Налогового кодекса РФ).

Следует предостеречь оперативных сотрудников ФСЭНП МВД РФ от необоснованного изъятия документов, не относящихся к проводимой документальной проверке, либо проверки конкретного заявления, сообщения о налоговом преступлении. В противном случае могут возникнуть жалобы налогоплательщика на неправомерные действия сотрудников милиции, что повлечёт признание неправомерным всего мероприятия.

Так, гражданин Сафонов И.В. обратился в Любирецкий городской суд с жалобой на неправомерное изъятие из офиса ООО «ЮрТранс»1 сотрудниками Управления налоговых преступлений УВД Московской области денежных средств в сумме 730 тыс. руб. и векселей банка «Альфа-банк» на сумму 160 тыс. руб., принадлежащих лично ему (чему в суде представил документальное подтверждение).

Суд установил, что изъятие было проведено в процессе проведения оперативно-розыскного мероприятия - обследование помещения, о чём свидетельствует протокол обследования. В соответствии со ст. 15 ФЗ «Об ОРД» органы, уполномоченные осуществлять её, имеют право производить при проведении оперативно-розыскных мероприятий, перечисленных в ст.6 вышеуказанного Закона, изъятие предметов, материалов и сообщений. Изъятые денежные средства и векселя к категории указанных объектов не относятся (ст. НО, 142, 143 ПС РФ), следовательно, соответствующее действие противоречит приведённой выше норме Закона. В связи с изложенным, суд признал действия сотрудников УНП УВД Московской области по изъятию и удержанию денежных средств и векселей незаконными и обязал Управление возвратить их Сафонову И.В.

Следует обратить особое внимание на тот факт, что в рамках оперативных мероприятий изымаются только копии документов, которые заверяются подписью лица, у которого проводилось изъятие.

По некоторым из изученных уголовных дел изымались подлинники документов. В этом- случае делается соответствующая отметка в акте обследования, а с оригиналов снимаются копии, которые передаются налогоплательщику. Основанием для изъятия подлинников документов является наличие данных, свидетельствующих, что они могут быть сокрыты, уничтожены или заменены.

Эффективным способом предупреждения нарушений при производстве изъятия документов является разработка и внедрение ведомственным приказом формализованных бланков протоколов обследования и актов изъятия.

Изыматься в рамках рассматриваемой правовой формы получения предметов и документов может не только информация, содержащаяся на бумажных носителях, но и информация, размещённая на цифровых носителях. Данные бухгалтерского учёта, хранящиеся на техническом носителе, могут быть использованы при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, если программными средствами их можно преобразовать в форму, пригодную для обычного восприятия и хранения.

В соответствии с п.7 ст.9 и п.1 ст.10 Закона «О бухгалтерском учёте и отчётности в РФ» первичные и сводные учетные документы, а также регистры бухгалтерского учёта могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Компьютерная форма ведения бухгалтерского учёта в настоящее время получила повсеместное распространение. Программные средства типа «1-С Бухгалтерия» широко используются на всех этапах бухгалтерского учёта, фиксируя финансово-хозяйственное положение субъекта предпринимательской деятельности. Таким образом, электронный документ, отражающий данные бухгалтерского учёта является одной из форм воплощения в объективной действительности документальной информации в её общепринятом понимании.1 Правильность такого суждения подтверждается ст. З ФЗ «Об электронной цифровой подписи», в которой говорится, что «электронный документ - документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме». Как следует из этого определения, законодатель не ставит различий в юридической значимости отражаемых фактов между обычным и электронным документом.

В этом отношении Россия восприняла положительный опыт зарубежных стран. Где уже давно не существует споров о правовой силе документов исходя из их материальной составляющей. Недобросовестные налогоплательщики используют компьютерные средства для ведения «черновой» бухгалтерии, где отражают реально осуществлённые сделки и фактически полученные доходы. Такая информация незаменима при проверке заявления, сообщения о налоговом преступлении.

Особенностям осуществления процедуры изъятия компьютерных средств носителей информации серьёзное внимание уделено в работе Челыщевой О.В. и Феськова М.В. Хотя данная процедура рассматривается ими в разделе посвященном тактике осуществления отдельных следственных действий практические рекомендации в целом могут быть использованы и в случае проведения изъятия информационных, средств при обследовании помещений в рамках оперативно-розыскной деятельности.

Применительно к этой процедуре представляет интерес следующий практический пример.

В ходе проверки сообщения о налоговом преступлении сотрудники УНП УВД Московской области при проведении обследования служебного помещения ОАО «М-инвест» изъяли системный блок персонального компьютера с винчестером. Изъятая техника удерживалась в Управлении в течение одного месяца, пока проводилась документальная проверка.

Директор ОАО «М-инвест» Потапов Ю.В. обжаловал действия сотрудников милиции в прокуратуру Московской области, указывая, что в изъятой компьютерной технике содержалась информации только о клиентской базе компании, без которой функционирование возглавляемой им организации не возможно. Прокуратура проверила обоснованность жалобы Потапова Ю.В. и признала его доводы обоснованными, а действия сотрудников УНП противоречащими закону, обязав последних вернуть изъятую технику в ОАО «М-инвест». Позже Потапов Ю.В. в судебном порядке подал иск на УВД Московской области о возмещении причинённого ОАО «М-инвест» ущерба в виде упущенной выгоды.

Ещё одна практическая проблема, затрудняющая работу по сбору документов, подтверждающих совершение налогового преступления - это законодательная не согласованность сроков хранения бухгалтерских документов со сроками давности привлечения к уголовной ответственности за совершение налогового преступления.

Согласно ст. 17 Закона РФ «О бухгалтерском учете» первичные учётные документы организация обязана хранить в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Руководствуясь п.8 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан в течение четырёх лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные налоги. Законодательно закрепленные временные отрезки на протяжении которых (в случае необходимости) в организации можно истребовать и получить финансово-хозяйственные документы, отражающие её деятельность в предыдущие отчётные периоды на практике создаёт определённые препятствия для органов милиции, проводящих документальную проверку. Проблемы с наличием документации на предприятии возникают вследствие того, что п.4 ст. 15 УК РФ преступления, предусмотренные ч.2 ст.199 отнесены к категории средней тяжести, в соответствии со ст. 78 УК РФ срок давности по таким преступлениям установлен в 6 лет. То есть, теоретически сотрудник милиции при наличии информации о совершённом налоговом преступлении (как самим налогоплательщиком, так и его контрагентом) вправе истребовать финансовые документы шестилетней давности, но исходя из реалий практики, в организациях (даже с аккуратным и скурпулёзным ведением документооборота) возможно получить документы максимум за три предыдущих года.

Таким образом, сложившаяся ситуация' предоставляет недобросовестным налогоплательщикам (как впрочем, и добросовестным) законный повод, дающий основания избежать возможной документальной проверки со стороны органов внутренних дел, так как восстановить реальную картину бухгалтерского учёта спустя продолжительный период времени (более трёх лет) иными способами практически не осуществимо.

На практике встречаются случаи, когда с целью сокрытия преступления направленного на уклонение от уплаты налогов, в - организации уничтожаются первичные бухгалтерские документы и учётные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово-хозяйственных операциях. Что чрезвычайно затрудняет производство документальных проверок, обнаружение оснований для возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности. Хотя этот способ не отличается высокой степенью интеллектуальной проработки, его преступная эффективность позволяет недобросовестному налогоплательщику не уплачивать вообще никаких налогов в бюджет.

Действующим законодательством за подобные правонарушения установлена незначительная ответственность в виде финансовых санкций или административного штрафа. Их размеры несравнимо малы в сопоставлении с укрываемыми от налогообложения суммами.

Введение в УК РФ нормы предусматривающей уголовную ответственность за умышленное уничтожение бухгалтерских документов позволит снизить количество преступных уклонений от уплаты налогов, совершаемые посредством использования данного способа.

Важность получения объяснений при проверке сообщений о налоговых преступлениях подтверждается тем, что они могут содержать сведения не входящие в предмет исследования, охватываемый налоговой или документальной проверкой, но характеризующие отношение данных лиц к выявленным фактам неуплаты налогов. С помощью объяснений дополнительно возможно прояснить обстоятельства сопутствовавшие совершению противоправного нарушения налогового законодательства, выяснить причины и условия этому способствовавшие, определить роль каждого участника. Этот обстоятельство ещё раз подтверждает значимость объяснений при решении вопроса о возбуждении уголовного дела. УПК РФ не содержит нормы, о получении объяснений при проверки заявления или сообщения о преступлении. Правовой основой для истребования объяснений на стадии возбуждения уголовного дела служит п.4 ст. 11 Закона РФ «О милиции», который предоставляет право «получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них». К тому же п.24 Инструкции о порядке приёма, регистрации и разрешения в органах внутренних дел РФ сообщений о преступлениях и иной информации о правонарушениях предоставляет право сотруднику органа внутренних дел, осуществляющего проверку зарегистрированного сообщения о преступлении и иной информации без производства следственных действий истребовать необходимые материалы и получать объяснения.

Для следователя (или иного уполномоченного лица), проводящего проверку заявления, сообщения о налоговом преступлении чрезвычайно важно получить объяснения от лиц, в отношении которых проводится проверка. Хотя акт налоговой или документальной проверки и формируют общую картину действий приведших к неуплате налогов и дают целостное представление об объективной стороне правонарушения (ещё нет убеждения, что это преступление), в то же время они не отражают всех фактических обстоятельств объективной действительности, которые так или иначе могли повлиять на ситуацию, следствием которой стала неуплата налогов. Такую информацию возможно получить от предпринимателя-налогоплательщика или должностных лиц ответственных за уплату налогов в организации. Следователь, проводящий проверку заявления или сообщения о совершённом налоговом преступлении, наделён УПК определёнными полномочиями. В то же время граждане-налогоплательщики, приглашённые для дачи объяснений по находящимся у следователя материалам, имеют определённые права. И хотя в главе УПК РФ, посвященной возбуждению уголовного дела, на них нет прямого указания, они вытекают из принципов уголовного процесса РФ. Объективность рассмотрения заявления или сообщения о налоговом преступлении, правильность принятия процессуального решения во многом зависит от правильно отношения следователя к соблюдения этих прав граждан.

Законами не предусмотрена мера ответственности за отказ или уклонение лица, приглашённого (а не вызванного) для дачи таких показаний, а также за дачу ложных показаний. К таким лицам не могут быть применены положения о принудительном приводе, что часто затрудняет процесс проверки заявления и сообщения о налоговом преступлении, так как недобросовестные налогоплательщики злоупотребляют своими правами и порой вообще не являются на беседу со следователем. Законодательная не урегулированность этого вопроса заставляет органы следствия учитывать лишь на сознательность налогоплательщика и его моральный долг перед обществом дать показания по событиям, отражённым в материалах проверки.

Выше обозначенные процессуальные ограничения при получении сведений в процессе доследственной проверки заявлений и сообщений о преступлении, по моему мнению, всё-таки не следует считать законодательным упущением, так как они направлены на охрану прав личности, соблюдение которых является приоритетом в Российской Федерации.

Исходя из тех же принципов уголовного процесса недопустимо, по моему мнению, брать показания у лица, которое впоследствии не может быть допрошено в качестве свидетеля в соответствии со ст.51 Конституции.

В этой же связи, при получении объяснения необходимо также соблюдать принцип о языке, на котором ведётся уголовное судопроизводство (ч. 4 ст. 56 УПК РФ). Из его содержания следует, что лицо, которое даёт объяснение, обладает правом пользоваться услугами переводчика, если это лицо не владеет языком, на котором ведется судопроизводство. Или же оно вправе написать объяснение на своём родном языке собственноручно. На данном этапе наблюдаются некоторые параллели с процедурой допроса в рамках возбужденного уголовного дела.

Но в то же время особо следует отметить, что объяснения, полученные следователем при проверке заявлений и сообщений о преступлениях, не составляют «конкуренцию» протоколам допросов в процессе доказывания, и не могут быть использованы вместо них в качестве доказательств.

На практике полученные до возбуждения уголовного дела документы и объяснения широко используются в качестве «иных документов», предусмотренных среди источников доказательств по уголовному делу. Хотя в теории уголовного процесса не сложилось единого подхода к вопросу о том, можно ли использовать в доказывании по уголовному делу иные фактические данные, а УПК РФ не называет объяснения граждан среди источников доказательств по уголовному делу. Между тем результаты исследования следователя показывают, что полученные до возбуждения уголовного дела документы в 90,8% случаев использовались в процессе доказывания. Это подтверждается тем обстоятельством, что в изученных уголовных делах в обвинительных заключениях и приговорах имелись ссылки на протоколы изъятия, протоколы объяснений, акты документальных проверок и т.д.

Таким образом, предпосылки успешного расследования уголовного дела, возбужденного по признакам состава преступления; предусмотренного статьями ч.3 ст. 30 ч.4 ст.159 УК РФ закладываются уже на стадии доследственной проверки. И от того, на сколько грамотно будут проведены все юридические процедуры, связанные с проверкой заявления, сообщения о налоговом преступлении зависит дальнейшая перспектива проверочного материала.

Обозначенные в данном вопросе проблемы указывают на правовые пробелы в состоянии законодательства, регламентирующего процесс истребования документов и получения объяснений в процессе доследственной проверки. Что объективно не способствует выполнению возложенной на ФСЭНП МВД РФ задачу по борьбе с налоговыми преступлениями.