В последние годы в связи с бурным развитием финансового, и в частности законодательства о налогах и сборах, в науке стала выделяться финансово-правовая ответственность как самостоятельный вид ответственности.23 Финансово-правовая ответственность, являясь разновидностью юридической ответственности, содержит все признаки последней, к числу которых традиционно в науке относят следующие:

юридическая ответственность наступает только за правонарушение;

юридическая ответственность устанавливается государством в статьях правовых норм и связана с применением к правонарушителю санкций уполномоченными на это субъектами;

юридическая ответственность связана с причинением правонарушителю отрицательных последствий;

юридическая ответственность реализуется в процессуально-правовой форме.24

Приведённые признаки юридической ответственности, также характерные для финансово-правовой ответственности, тем не менее имеют специфическую форму своего проявления в сфере финансового права. Так, финансово-правовая ответственность наступает только за финансовое правонарушение, хотя понятие “финансовое правонарушение” в действующем законодательстве не регламентировано и выводится логически из наличия закреплённых в ст. 106 НК РФ понятия “налоговое правонарушение” и понятия “нарушения бюджетного законодательства” (ст.281 БК РФ).

Иным аспектом специфики финансово-правовой ответственности является то, что она устанавливается государством в финансово-правовых нормах, т.е. нормах, регулирующих отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований.25 Такие нормы содержатся в НК РФ, Таможенном кодексе РФ, законах РФ и субъектов РФ о бюджете. Бюджетный кодекс РФ также содержит подобные правовые нормы.

Другим характерным для финансово-правовой ответственности моментом является неизбежность причинения правонарушителю определённых отрицательных последствий, выражающихся в лишениях имущественного характера, что обусловлено спецификой финансово-правовых отношений, имеющих денежный характер и выражающих экономический интерес их субъектов. В сущности, такое понимание данного аспекта финансово-правовой ответственности также определено стремлением государства получить возмещение финансового ущерба, причинённого правонарушением и необходимостью применения карательно-превентивных мер, воздействуя на финансовую сферу субъектов этой ответственности.

Помимо изложенного, финансово-правовая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме. Так, применение к организациям восстановительных финансово-правовых санкций в виде пени за несвоевременную уплату налога (сбора) осуществляется в рамках процессуального производства по делам о налоговых правонарушениях, регламентированного ст. 46-49 НК РФ.

С учётом изложенного, финансово-правовую ответственность можно определить как вид юридической ответственности, связанный с применением к нарушителю финансово-правовых норм мер государственного принуждения, осуществляемый специально уполномоченными на то государственными органами, и возлагающих на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера.

Основанием для финансово-правовой ответственности является финансовое правонарушение, которое выступает в качестве сложного юридического факта, на основании которого возникает правоотношение юридической ответственности.

Как уже отмечалось в действующем законодательстве нет определения понятия “финансовое правонарушение”. Однако анализ понятий “налоговое правонарушение” и “нарушение бюджетного законодательства” позволяют дать научное определение понятия “финансовое правонарушение” и определить его как виновно совершённое противоправное деяние (действие или бездействие) субъекта финансового правоотношения, за которое законодательством установлена ответственность в виде конкретной санкции. Такое определение, на основании данной выше характеристики специфики финансово-правовой ответственности, позволяет выявить характерные для финансового правонарушения, равно как и для правонарушения вцелом, признаки: противоправность, виновность и наказуемость, антиобщественность.

Противоправность как признак финансового правонарушения означает то, что действие или бездействие лица нарушает нормы финансового права.

Виновность как признак финансового правонарушения означает, что деяние совершено лицом умышленно или по неосторожности, на что также указывает НК РФ в ст. 106 и 110.

Наказуемость как признак финансового правонарушения означает, что деяние является правонарушением только тогда, когда за его совершение законодательством предусмотрена финансовая ответственность в виде санкции.

Антиобщественность в качестве признака финансового правонарушения означает, что его совершение причиняет вред государству, обществу, а в конечном итоге, – каждому гражданину.

Необходимо отметить, что распространённое в научной литературе понятие “нарушение банковского законодательства” по мнению автора настоящего исследования находится за рамками финансово-правовой ответственности по следующим причинам.

Во-первых, субъектом такого нарушения может выступать только кредитная организация, в отличие от субъекта финансово-правовой ответственности, где субъектный состав шире и вкючает в себя в т.ч. налогоплательщика, налогового агента и иных лиц.

Во-вторых, меры ответственности за нарушение банковского законодательства применяет специально уполномоченный орган – Центральный банк России. В сфере финансово-правовой ответственности таким органом является Министерство по налогам и сборам в лице соответствующего территориального органа, действующего от имени государства.

В-третьих, нарушение банковского законодательства не связано с хозяйственной деятельность кредитной организации, а является следствием неисполнения либо ненадлежащего исполнения специально установленных норм и правил деятельности для кредитной организации, в то время как финансово-правовая ответственность, как правило, зависит напрямую от результатов деятельности его субъекта.

В-четвёртых, различны применяемые санкции: в рамках нарушения банковского законодательства применяются специальные так называемые “меры пруденциального характера” Так в соответствии со ст. 75 ФЗ РФ “О ЦБР” в случае нарушения кредитной организацией федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России, непредставления информации, представления неполной или недостоверной информации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, взыскивать штраф в размере до одной десятой процента от размера минимального уставного капитала либо ограничивать проведение отдельных операций на срок до шести месяцев. В случае невыполнения в установленный Банком России срок предписаний об устранении нарушений, а также в случае, если эти нарушения или совершаемые кредитной организацией операции создали реальную угрозу интересам кредиторов (вкладчиков), Банк России вправе:

1) взыскать с кредитной организации штраф до 1 процента от размера оплаченного уставного капитала, но не более 1 процента от минимального размера уставного капитала;

2) потребовать от кредитной организации:

а) осуществления мероприятий по финансовому оздоровлению кредитной организации, в том числе изменения структуры активов;

б) замены руководителей кредитной организации;

в) реорганизации кредитной организации;

3) изменить для кредитной организации обязательные нормативы на срок до шести месяцев;

4) ввести запрет на осуществление кредитной организацией отдельных банковских операций, предусмотренных выданной лицензией, на срок до одного года, а также на открытие филиалов на срок до одного года;

5) назначить временную администрацию по управлению кредитной организацией на срок до шести месяцев. Порядок назначения и деятельности временной администрации устанавливается федеральными законами и издаваемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России;    

Банк России вправе отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, предусмотренным #M12291 9004805Федеральным законом "О банках и банковской деятельности"#S. Порядок отзыва лицензии на осуществление банковских операций устанавливается нормативными актами Банка России.

Санкции, применяемые к лицам, допустившим нарушение финансово-правовых норм обычно носят имущественный характер и выражаются в штрафах, взыскании сумм пеполученного бюджетом, пени. О санкциях будет более подробно рассказано в данной работе в разделе 3.2.

Для привлечения лица к финансово-правовой, и в том числе налоговой, ответственности необходимо установление состава финансового правонарушения, т.е. установленной правом совокупности признаков, характеризующих деяние как финансовое правонарушение. Элементами состава правонарушения, согласно научного понимания данного вопроса, являются: а)объект; б)субъект; в)объективная сторона правонарушения; г)субъективная сторона правонарушения.26

Объект финансового правонарушения – те отношения, на которые направлено поведение субъекта правонарушения. В науке принято выделять общий, видовой и непосредственный объекты правонарушения, различие между которыми состоит в степени детализации объёма правоотношений, включаемого в сферу финансовой деятельности государства.27 Общим объектом в данном случае будет являться установленный государством порядок образования, распределения и использования фондов финансовых ресурсов государства и муниципальных образований. В качестве видового объекта выступает обособленная группа правоотношений, регулирующих сходные по своей природе общественные отношения в относительно определённой сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Соответственно можно различать такие видовые объекты как правоотношения по исчислению и уплате налогов и сборов, по уплате таможенных платежей, по порядку ведения кассовых операций и иные. Непосредственным объектом финансового правоотношения являются конкретные отношения, закреплённые в отдельных нормах финансового права. К их числу можно отнести: правила постановки на учёт в налоговом органе; правила учёта доходов, расходов и объектов налогообложения и т.д.

3.2. Субъекты финансовых правонарушений, санкции за их допущение.

Субъектом финансового правонарушения являются: а) индивидуальные субъекты (физические лица – налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели, эксперты, переводчики, специалисты, а также физические лица, обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций); б)коллективные субъекты (организации – плательщики налогов и сборов, налоговые агенты, получатели бюджетных средств, а также организации обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций). Такой вывод позволяет сделать анализ содержания конкретных статей НК РФ, БК РФ, ТК РФ, Указа Президента РФ от 23.05.94г. “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей28.

Объективная сторона финансового правонарушения заключается в действии или бездействии, запрещённых финансовым законодательством РФ. Конкретные примеры действий и бездействий в форме которых реализуется объективна сторона финансового правонарушения будут рассмотрены нами ниже.

Субъективная сторона финансового правонарушения выражается в психическом отношении субъекта к его деянию и его последствиям.28 Оно выражается в форме умысла или неосторожности. При этом, спорные вопросы о виновности субъекта рассматривались нами ранее в предыдущем разделе работы.

Целесообразно обратить внимание на то, что в некоторых случаях для наличия финансового правонарушения необходимо наличие причинной связи между деянием и его противоправным результатом. Например, для возложения ответственности на налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счёта в банке по ч.2 ст.118 НК РФ необходимо, чтобы действия плательщика, связанные с нарушением срока, повлекли за собой неуплату налога (сбора).

За финансовые правонарушения к правонарушителю применяются финансово-правовые санкции – меры государственного принуждения, предусмотренные финансово-правовыми нормами, возлагающие на правонарушителей дополнительные обременения имущественного характера.30 Анализ финансового законодательства РФ позволяет говорить о таких санкциях как штраф и пени, наиболее частво встречающихся в действующем законодательстве о налогах и сборах.

За налоговые правонарушения, являющимися по сути финансовыми, предусмотрены санкции в статьях 116-129, 132-135 НК РФ. Однако, надо иметь в виду, что в ст.114 НК РФ в качестве меры ответственности назван только штраф. При этом, в отдельных случаях сумма штрафа рассчитывается исходя из процентного соотношения к сумме заниженного дохода, либо к сумме неполученного бюджетом; в других случаях размер штрафа имеет строго определённый размер и устанавливается в качестве конкретной денежной сумме, подлежащей уплате или взысканию с лица, совершившего налоговое правонарушение. С учётом изложенного, кажется прогрессивным нововведением установление такой системы штрафов, которая позволит учитывать степень вины налогоплательщика, его материальное положение, индивидуализировать и ввести соразмерность наказания степени общественной опасности правонарушения, и иные заслуживающие внимания обстоятельства совершения налогового правонарушения, что позволит использовать механизм взыскания штрафных санкций как системообразующий фактор деятельности государства, а не как инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности. Рассматривая вопрос о финансово-правовых санкциях необходимо заметить, что за бюджетные правонарушения также предусматриваются санкции в ежегодно принимаемых законах о бюджетах на очередной финансовый год. Аналогично, за нарушение условий с денежной наличностью и несоблюдение порядка ведения кассовых операций предусмотрены санкции в виде штрафа.

Понятие пени закреплено только в ст.75 НК РФ согласно которой пеней признаётся установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством. Размер пени определён законодательством в п.4 ст.75 НК РФ и ст. 290, 291, 305 БК РФ.

Санкции в финансовом праве, равно как и в любой другой отрасли законодательства, имеют свои специфические признаки, а именно: а) они применяются только за совершение налогового правонарушения; б) они имеют исключительно имущественный (денежный) характер; в) по направленности их поступления, санкции зачисляются только в бюджет или государственный внебюджетный фонд; г) санкции носят публично-правовой социально ориентированный характер, т.е. взыскиваются государством в принудительном порядке и направлены на возмещение вреда, причинённого правонарушением государству, обществу, личности.

3.3. Правонарушения, касающиеся создания надлежащих условий для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Анализ содержания действующего законодательства о налогах и сборах и гл. 16, 18 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ответственность банка за совершение налоговых правонарушений, без указания на конкретные санкции, может быть связана со следующими их видами:

А. Правонарушения, связанные с деятельностью банка, как хозяйствующего субъекта - стороны налоговых правоотношений. Данную группу правонарушений можно условно (для целей настоящего исследования) разделить на две подгруппы:

#1: Правонарушения, касающиеся создания надлежащих условий для исчисления и уплаты налогов и/или сборов, и в том числе:

1.Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.117 НК РФ. Субъектами данного правонарушения могут быть физические лица и организации. Предусмотренное деяние представляет собой бездействие. Форма вины – любая. Правонарушение является оконченным в момент истечения срока для подачи лицом заявления о постановке на учёт в налоговом органе. Если лицо, обязанное стать на учёт в налоговом органе не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения своего имущества (филиалов, представительства), допустило просрочку подачи заявлений, то каждый из таких случаев должен рассматриваться как самостоятельное правонарушение.

2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе - уклонение от постановки на учет в налоговом органе, выразившееся в осуществлении организацией (или индивидуальным предпринимателем) деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней со дня истечения установленного статьей 83 НК срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Как видно, субъектами ответственности могут быть организации и предприниматели. Субъективная сторона правонарушения представляет собой форму вины в форме скорее умысла, чем неосторожности. В пользу этого говорит использование понятия “уклонение” в гипотезе статьи и длительность характера правонарушения (90 дней). Вина, тем не менее, является квалифицирующим признаком в силу общеправового принципа: без вины нет ответственности.

3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - нарушение налогоплательщиком установленного настоящим НК срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке, если это не повлекло за собой неуплату налогов либо нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло за собой неуплату налогов. При этом, используемые понятия “информация” и “сведения” конкретизируется в статьях НК РФ. Срок предоставления сведений для индивидуальных предпринимателей и организаций установлен п.2 ст.23 НК РФ – 5 дней, что позволяет определить их в качестве возможных субъектов ответственности по данному составу правонарушения. Для данного состава важна причинно-следственная связь между деянием субъекта и квалифицирующих последствий в виде неуплаты налога. Вместе с тем, в научной литературе обращается внимание на то, что связь между нарушением налогоплательщиком срока сообщения в налоговый орган об открытии или закрытии счёта и неуплатой им налога проследить достаточно сложно, что позволяет говорить об ограниченности действия этого состава правонарушения.

4.Нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов - непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (ст. 80-81 НК РФ) в налоговый орган по месту учета (при отсутствии признаков налогового правонарушения связанного с непредставлением налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации); либо нарушение установленного срока представления налогоплательщиком или иным обязанным лицом в налоговые органы предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений, а равно заявление налогоплательщика или иного обязанного лица об отказе должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, представить имеющиеся у налогоплательщика или иного обязанного лица и запрашиваемые этим должностным лицом документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, а также уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений. Рассматривая данный состав правонарушения необходимо подчеркнуть, что требование ст.80 НК РФ адресовано налогоплательщику, который, таким образом, становится субъектом соответствующей обязанности и одновременно может быть субъектом ответственности, что исключает возможность возложения ответственности на законного представителя. Квалифицирующим признаком для различия составов п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ является продолжительность просрочки представления налогоплательщиком налоговой декларации (пп.1 – менее 180 дней; пп.2 – более 180 дней.). Формулировка диспозиции ст.119 не позволяет рассматривать данное правонарушение как длящееся: поскольку нарушение срока происходит в момент истечения этого срока, то можно считать что правонарушение считается оконченным в указанный момент.

Законодатель объединил в одной статье положения об ответственности за нарушение срока представления документов различного рода, обязанности представления которых установлены п. 5 и 7 ст.23 НК РФ. Как видно из текста п.3 ст.119 НК эти документы должны представляться налогоплательщиком в ходе проведения у него налоговой проверки. С учётом этого можно говорить о документах, истребуемых налоговым органом в порядке ст.93 НК РФ. При этом, законодатель не определяет понятия “иные сведения”, что затрудняет использование его на практике. В то же время, в научной литературе предлагается в качестве иных сведений понимать, например, сведения излагаемые в устной форме, что всё же исключает их использование при квалификации состава указанного правонарушения.

Объективная сторона данного состава может. выражаться в действии или бездействии. Субъективная сторона – умысел или неосторожность.

5. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение - незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с НК РФ (ст. 91), на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (кроме жилых помещений).

Содержание статьи закона позволяет говорить о том, что субъектом данного правонарушения может быть только налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка (о чём он должен быть уведомлён, равно как и о необходимости доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение), что предопределяет основания доступа должностных лиц налоговых органов в помещения или на территорию налогоплательщика (постановление руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика и предъявление служебного удостоверения). При этом, факт незаконного препятствия в доступе должен быть зафиксирован в акте, подписываемым руководителем группы проверяющих, налогоплательщиками и желательно свидетелями, незаинтересованными в деятельности сторон. Объективная сторона данного правонарушения – действие (в ряде случаев может быть и бездействие, например при неприбытии налогоплательщика в помещение или на территорию, подлежащие осмотру при условии его осведомлённости). Субъективная сторона – вина в форме умысла, т.к. не предвидится возможным неумышленно препятствовать доступу. Отсутствие умысла свидетельствует об отсутствии состава правонарушения (действие событий, независящих от воли налогоплательщика и повлекших препятствие доступу).

6. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа - отказ налогоплательщика (иного обязанного лица) от представления документов и предметов по запросу налогового органа, а равно непредставление их в установленный срок. Правомочие налогового органа по истребованию документов и предметов реализуется в рамках проведения налоговой проверки деятельности налогоплательщика в порядке ст. 93, 94 НК РФ и связано с истребованием документов и предметов, связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Соответственно, иные документы и предметы не могут быть истребованы. Обязательным элементом данного состава является наличие при проведении проверки запроса налогового органа по указанному вопросу. Срок для представления документов – 5 дней. Нарушение срока означает, что в момент его истечения состав правонарушения будет оконченным. В то же время, содержание статей НК, посвящённых выемке предметов, позволяет говорить об отсутствии обязанности налогоплательщика по выдаче предметов на основании запроса налогового органа, т.к. основанием для выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа. Вместе с тем, объективная сторона данного состава характеризуется как действием (отказ) так и бездействием (непредоставление). Форма вины может быть умышленной и неосторожной в зависимости от конкретной ситуации.

7. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест - несоблюдение налогоплательщиком или налоговым агентом установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Речь в данном случае идёт об имуществе налогоплательщика, на которое арест наложен, чем ограничены его права по распоряжению им. Субъектом ответственности может выступать налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент.

Объективная сторона состава правонарушения, как устанавливает п.12 ст.77 НК РФ, заключается в действии (отчуждение, растрата, сокрытие). Субъективная сторона состава предполагает только умышленную форму вины, что определяется порядком наложения ареста на имущество (ознакомление налогоплательщика с постановлением о наложении ареста на имущество, санкцией прокурора на его проведение, документами должностных лиц; составление протокола об аресте имущества и описи и т.д.).