Правильная организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции растениеводства требует точного разделения объектов учета от объектов калькуляции.

Объектами учета затрат в растениеводстве являются отдельные культуры, группы однородных культур, виды работ (зерновые, масличные, технические культуры; полеводство, бахчеводство, цветоводство; пары под яровые культуры, подъем зяби, известкование и т.п.) [13].

В разрезе объектов учета затрат строят аналитический учет затрат и выхода продукции растениеводства.

Объектами калькуляции в отличие от объектов учета затрат являются отдельные виды продукции растениеводства - зерно, солома, хлопок-сырец, плоды, семена и др.

В сельскохозяйственном производстве, в связи с его спецификой, технический процесс зачастую растягивается на ряд лет (садоводство, питомники, озимые зерновые культуры), вследствие этого затраты на незавершенное производство составляют порядка 25-30% от общей суммы затрат растениеводства.

В связи с этим необходимо учитывать затраты не только раздельно по годам, но и правильно исчислять себестоимость единицы продукции и незавершенного производства. В учете, исходя из изложенного выше и в целях более точного распределения, выделяют три самостоятельные экономические группы затрат по периодам:

1. Затраты текущего года для получения урожая в этом же году - весенняя пахота, боронование, культивация, уборка урожая.

2. Затраты текущего года под урожай будущих лет и т.д. - подъем зяби, посев озимых, посев многолетних трав, закладка питомника и т.д.

3. Затраты прошлых лет, переходящие под урожай будущего года и последующих лет, - многолетние травы, питомники, культурные пастбища и сенокосы, известкование и гипсование почв и т.д.

Характерной особенностью растениеводства является то, что оно дает продукцию один или два раза в год, а затраты на производство продукции учитывают в течение всего года. В течение отчетного периода продукцию растениеводства приходуют по учетным ценам, в конце отчетного периода, когда собраны все расходы, относящиеся к отчетному периоду, производят расчет фактической себестоимости. Если учетная стоимость была выше, чем фактическая себестоимость, то на сумму разницы делают запись сторно, если учетная стоимость была ниже, чем фактическая себестоимость, то недостающую сумму допроводят. Запись сторно или допроводку оформляют по тем же корреспондирующим счетам, что и первоначальную запись.

Учет затрат в растениеводстве осуществляют на основе первичных типовых документов, используемых сельскохозяйственными предприятиями.

Учет затрат на выпуск продукции растениеводства ведут на бухгалтерских счетах Раздела 8 "Счета производственного учета" Типового плана счетов бухгалтерского учета[14].

Для учета затрат на производство применяют комплексную систему счетов, в которую входят бухгалтерские счета подразделов:

"Основное производство";

8200 "Полуфабрикаты собственного производства";

8300 "Вспомогательные производства";

8400 "Накладные расходы".

При этом на каждую отрасль сельскохозяйственного производства рекомендуется открывать соответствующие субсчета. Синтетический учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере № 10, где бухгалтерия производит свод затрат на производство, который необходим для получения итоговых данных о затратах на производство в разрезе синтетических счетов 8100, 8200, 8300, 8400.

Аналитический учет затрат ведут по каждому наименованию культуры, группам культур и видам незавершенного производства в растениеводстве.

Аналитический учет рекомендуется вести по следующим группам культур:

зерновые: пшеница, ячмень, овес, зернобобовые - горох, бобы, фасоль;

технические: лен, соя, горчица, хлопчатник, табак;

бахчевые: арбузы, дыни, тыква;

овощи открытого грунта: огурцы, баклажаны, помидоры, перец, патиссоны, кабачки;

кормовые: кукуруза на силос, кормовые корнеплоды, однолетние и многолетние травы;

овощи закрытого грунта: теплицы, парники, гидропоника, грибницы;

плодовые и ягодные: яблони, груши, персик, абрикос, малина, смородина, крыжовник;

питомники: саженцы, насаждения;

лесоводство и защитные насаждения: леса, лесопосадки, полезащитные полосы.

При ведении аналитического учета затрат в растениеводстве необходимо принимать во внимание следующее. Ряд сельскохозяйственных работ (пахота, посев, уборка и т.д.) фигурирует как учетные, а в некоторых случаях - как калькуляционно-учетные единицы, их исчисляют в гектарах. Культивацию, дискование и боронование учитывают в гектарах в переводе на один след (раз).

Зачастую при начале проведения осенних и весенних полевых работ бывает затруднительно определить заранее, на какую культуру или группу культур будет отнесена стоимость тех или иных видов сельскохозяйственных работ. Поэтому на каждый вид сельскохозяйственных работ рекомендуется открывать отдельные аналитические счета (подъем зяби, снегозадержание, весенняя пахота, боронование, дискование и т.д.), где учитывают все производственные расходы в разрезе элементов затрат. Все виды сельскохозяйственных работ проводят в соответствии с технологической картой.

Учет затрат по отдельным видам сельскохозяйственных работ предполагает собой не только выявление их себестоимости, но и правильное их отнесение на культуру, группы культур.

Продукция, получаемая от растениеводства, подразделяется на основную, сопряженную и побочную.

К основной относится продукция, для получения которой возделывают данную культуру, например, зерно, картофель, капуста, хлопок, саженцы и т.д.

Сопряженная продукция - несколько видов основной продукции, получаемой от одной культуры. Например, ото льна получают соломку и семена; от сеяных трав - сено, зеленую массу, семена.

Побочная продукция - это продукция, получаемая в силу биологических и производственных условий возделывания культур одновременно с основной продукцией. Она, как правило, имеет второстепенное значение, и не играет большой роли в выпуске продукции. К побочной продукции относят, например: солому, полову, мякину зерновых культур, ботву и др.

Объектом калькуляций в растениеводстве является основная и сопряженная продукция. Для распределения затрат между различными видами продукции, получаемой от одной культуры, применяют условные коэффициенты[15].

При калькуляции себестоимости продукции растениеводства в расчет принимается только та побочная продукция, которая фактически может быть использована в дальнейшем в производстве или реализована на сторону (например, солома, мякина).

Распределение затрат по производству между основной, сопряженной и побочной продукцией при составлении отчетных калькуляции осуществляют по одному из указанных способов:

исключение из общей суммы затрат стоимости побочной продукции по установленным ценам;

применение установленных коэффициентов, при которых один вид сопряженной продукции принимают за условную единицу, а остальные виды продукции приравнивают к нему на основе технико-экономических расчетов. При этом способе все виды продукции пересчитывают в условную продукцию, определяют удельный вес каждого вида продукции, согласно которому затем распределяют общую сумму затрат на каждый вид продукции;

распределение общей суммы затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции в оценке по учетным или закупочным ценам.

Коэффициенты, применяемые на основную, сопряженную и побочную продукцию, позволяют определить удельный вес в затратах основной, сопряженной и побочной продукции.

Объектом калькуляции себестоимости продукции зерновых культур является основная продукция - зерно и побочная - солома.

Хозяйствующий субъект в учетной политике должен определить, на каких аналитических счетах должен быть организован учет затрат и выхода продукции зерновых и зернобобовых культур.

Рекомендуется открывать следующие аналитические счета в разрезе групп зерновых и зернобобовых культур:

озимые зерновые культуры: пшеница, ячмень, рожь;

яровая пшеница;

прочие яровые зерновые культуры;

яровые зернобобовые культуры: вика, горох, фасоль, чечевица, бобы, нут.

Неиспользуемая побочная продукция при определении себестоимости основной продукции не принимается во внимание при калькуляционных расчетах.

При определении себестоимости различных учетных групп возникает необходимость исчислять себестоимость 1 ц. зерна каждой культуры, входящей в группу культур. Для этого расчета затраты между зерном, полученным от разных культур, распределяют пропорционально его оценке по закупочным ценам, либо по учетной стоимости 1 ц зерна[16].

Если на конец года зерновые культуры оказались необмолоченными, то фактические затраты распределяют в следующем порядке. Из общей суммы фактических затрат по убранной обмолоченной и убранной, но не обмолоченной культуре исключают расходы по обмолоту и вывозке продукции с поля. Оставшуюся после этого сумму затрат распределяют пропорционально количеству гектаров между убранной обмолоченной и убранной, но не обмолоченной культурой. Для определения фактической себестоимости убранных и обмолоченных культур к сумме затрат, относящихся к убранным культурам, прибавляют затраты по их обмолоту и вывозке. В следующем году к стоимости необмолоченных зерновых культур добавляют затраты по их обмолоту, очистке и транспортировке.

Аналогично калькулируют себестоимость продукции по яровым зерновым, зернобобовым культурам, просу, гречихе, сорго, джугаре, чумизе.

Учет затрат на производство и выход зерновой продукции в бухгалтерском учете будут отражены следующими корреспонденциями счетов:

Затраты, относящиеся к необмолоченным культурам, со счета 8100 "Основное производство", субсчет "Зерновые и зернобобовые культуры" в конце отчетного периода закрывают на счет 1341 "Основное (незавершенное) производство", а в начале следующего отчетного периода переносят вновь на счет 8100, где к оставшейся величине затрат добавляют затраты по обмолоту, очистке и транспортировке зерна, а затем приходуют готовую продукцию.