Приказом Минфина России от 18.07.2006 г. № 95н «Об утверждении Условий проведения эксперимента по осу­ществлению и учету операций по использованию субси­дий и субвенций, направляемых из федерального бюдже­та в бюджет субъекта Российской Федерации, а также по использованию средств бюджета субъекта Российской Федерации, выделяемых учреждениям МВД России и МЧС России, на лицевом счете бюджета субъекта Российской Федерации, открытом финансовому органу субъекта Рос­сийской Федерации в территориальном органе Федераль­ного казначейства, и выбора участвующих в нем субъек­тов Российской Федерации»[30] устанавливается общий по­рядок ведения учета целевых средств органами исполни­тельной власти субъектов РФ в условиях открытия и ведения в финансовых органах субъектов РФ лицевых сче­тов получателей целевых средств по учету операций с ука­занными средствами.

Указанный порядок можно распространить и на об­щий случай, когда лицевые счета по учету операций с це­левыми средствами открыты в органах Федерального каз­начейства (ФК). Этот порядок четко определяет администратора целевых средств и момент начисления целе­вых средств.

С 1 января 2006 г. в связи с переходом субъектов РФ на кассовое обслуживание исполнения бюджетов в органы ФК балансовый счет бюджета субъекта РФ открыт в уч­реждении Банка России территориальному органу ФК. В органах ФК открыты лицевые счета по учету операций по использованию целевых средств соответствующим получателям средств бюджета субъекта РФ. В соответствии с приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н[31] с 1 января 2006 г. начисление доходов бюджетов, в том числе поступлений целевых средств, на основании объемов кас­совых поступлений является недопустимым.

Однако при наделении полномочиями администра­тора целевых средств финансовых органов субъектов РФ учет по­ступлений целевых средств по методу начисления невоз­можен в связи с тем, что финорган субъекта РФ в рамках установленного документооборота может получить ин­формацию только о кассовых поступлениях целевых средств в бюджет субъекта РФ.

В соответствии с приказом Минфина России от 21.12.2005 № 152н администраторами поступлений по груп­пе доходов «00020000000000000000» - безвозмездные поступления, являются уполномоченные органы государ­ственной власти, органы местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды РФ, территориальные фонды обязательного медицинского страхования, осуществляющие начисление указанных средств.

Поскольку органы ФК не могут являться администра­торами целевых средств, а федеральные органы государ­ственной власти, имеющие обязательства по перечисле­нию целевых средств в бюджеты субъектов РФ, являются плательщиками, единственно возможным остается назна­чение администраторами целевых средств главных распо­рядителей (получателей) средств бюджета субъекта РФ, имеющими право в соответствии с бюджетным законода­тельством распоряжаться целевыми средствами.

Например, в соответствии с постановлением Прави­тельства РФ от 04.02.2006 г. № 69, плательщиком субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по ин­вестиционным кредитам, полученным в 2006 г. сельско­хозяйственными товаропроизводителями, организация­ми агропромышленного комплекса всех форм собствен­ности и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами – за­емщиками в российских кредитных организациях на срок до 8 лет на строительство, реконструкцию и модерниза­цию животноводческих комплексов (ферм), является Минсельхоз России. При этом орган, уполномоченный органом исполнительной власти субъекта РФ на взаимо­действие с Минсельхозом, отбирает в установленном по­рядке заемщиков и по получении субсидий санкциониру­ет их перечисление на расчетные счета заемщиков. Уполномоченный орган является администратором субсидии.

При предоставлении целевых средств конечным по­требителям:

- соответствующий федеральный орган перечисляет целевые средства бюджету субъекта РФ;

- уполномоченный орган субъекта РФ проводит от­бор конечных потребителей и санкционирует перечис­ление им целевых средств;

- целевые средства полностью или частично переда­ются в бюджеты муниципальных образований для даль­нейшего направления конечным потребителям.

Таким образом, в схеме предоставления целевых средств помимо органов, осуществляющих кассовое об­служивание исполнения бюджета, задействованы три уча­стника: плательщик – получатель средств федерального бюджета, имеющий полномочия по санкционированию перечисления целевых средств из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, администратор целевых средств и конечный потребитель целевых средств. В связи с разно­образием форм и видов целевых средств возможны не­сколько вариантов распределения кассовых потоков.

Один из них предполагает доведение до конечного потре­бителя целевых средств после перечисления целевых средств в бюджет субъекта РФ, другой в силу объектив­ных причин предполагает, что доведение целевых средств осуществляется до перечисления целевых средств в бюджет субъекта РФ. Учитывая многоплановую структуру распределения кассовых потоков, представляется целе­сообразным установить универсальный критерий определения момента начисления, который заключается в том, что администратор целевых средств осуществляет начисление сумм целевых средств по мере санкциониро­вания соответствующих расходов.

В связи с вступлением в силу приказа Минфина Рос­сии от 18.07.2006 г. № 95н лицевые счета получателей це­левых средств по учету операций с указанными средства­ми могут быть открыты в кассовых органах: в финансовом органе субъекта РФ, если субъект РФ участвует в эксперименте, или в органах ФК, если субъект РФ не участву­ет в эксперименте.

Отражение операций с целевыми средствами в бюд­жетном учете участников бюджетного процесса в части исполнения обязательств органов государственной вла­сти по предоставлению целевых средств осуществляется в следующей последовательности:

1. Факт перечисления целевых средств из федерально­го бюджета в бюджеты субъектов РФ подтверждается кас­совыми органами на основе платежных поручений, иных документов, являющихся основанием для осуществле­ния кассовых расходов федерального бюджета, из кото­рого предоставляются целевые средства.

При этом получатель средств федерального бюджета, санкционирующий перечисление целевых средств из фе­дерального бюджета в бюджет субъекта РФ, в бюджет­ном учете отражает указанную операцию следующими бухгалтерскими записями:

Дт 120612560 (Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечисленным другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 130405251 (Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ).

Орган ФК, в котором получателю средств федераль­ного бюджета открыт лицевой счет, отражает у себя в учете указанную операцию в общеустановленном поряд­ке в соответствии с приложением 1 к Инструкции по бюд­жетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н.[32]

2. По получении целевых средств администратор це­левых средств и кассовый орган оформляют следующие бухгалтерские записи:

Администратор: Дт 121002151 (Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

                         Кт 120505660 (Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

Кассовый орган: Дт 120201510 (Поступление средств на единый счет бюджета)

                          Кт 140201151 (Поступления в бюджет от других бюджетов бюджетной системы РФ).

Момент начисления целевых средств возникает при оформлении администратором целевых средств платеж­ных документов об оплате денежных обязательств, под­лежащих исполнению за счет целевых средств. При этом администратор целевых средств оформляет следующие бухгалтерские записи, отражающие момент начисления целевых средств:

Администратор: Дт 120505560 (увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

                              Кт 140101 151 (Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ).

3. В соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации контроль за использованием це­левых средств, в частности, предполагает сбор получате­лем средств федерального бюджета, санкционирующим перечисление целевых средств в бюджет субъекта РФ, отчетов об их использовании. На основании указанных отчетов получатель средств федерального бюджета офор­мляет следующие бухгалтерские записи:

Дт 140101251 (Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ) Кт 130212 730 (Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ);

Дт 130212830 (Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 120612660 (Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечисленным другим бюджетам бюджетной системы РФ).

4. Далее администратор целевых средств либо доводит их самостоятельно до конечного потребителя, либо сан­кционирует их перечисление в бюджеты муниципальных образований. В первом случае бюджетный учет операций с целевыми средствами осуществляется в общеустанов­ленном порядке в соответствии с приложением 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н. Во втором случае ведение бюджетного учета операций с целевыми средства­ми осуществляется в порядке, аналогичном порядку, описанному в п.п. 1-3.

Очевидным достоинством рассмотренной выше схе­мы ведения бюджетного учета операций с целевыми сред­ствами является то, что схема обеспечивает максималь­ную прозрачность финансовых потоков между бюджета­ми бюджетной системы РФ вне зависимости от схемы распределения кассовых потоков. В то же время, опреде­ление момента начисления как дебиторской задолжен­ности со стороны администратора целевых средств, так и кредиторской задолженности со стороны органа власти, предоставляющего целевые средства, несколько откло­няется от классических канонов, в соответствии с кото­рыми момент начисления сумм дебиторской и кредитор­ской задолженности возникает в момент появления со­ответственно права требования администратора поступ­лений к плательщику (увеличение дебиторской задолжен­ности) и возникновения обязательств перед контраген­тами (увеличение кредиторской задолженности).

При этом момент начисления, вообще говоря, жест­ко не привязан к каким-либо кассовым операциям. В ча­стных случаях, когда доведение до конечного потребите­ля целевых средств осуществляется после перечисления целевых средств, и при этом администратор целевых средств предварительно уведомляет получателя средств федерального бюджета, предоставляющего целевые сред­ства, о выделении конкретных сумм, каноническая схе­ма отражения в бюджетном учете операций с целевыми средствами является более предпочтительной по сравне­нию с рассмотренной выше схемой.

В качестве примера возможного применения кано­нической схемы вернемся к субсидиям на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам сельхозпроизводителям. В этом случае перечисление субсидии в бюджет субъекта РФ осуществляется на основании представленной уполномоченным органом в Минсельхоз России справки-расчета на предоставле­ние субсидии. Таким образом, в этом случае момент от­правления справки-расчета является моментом начис­ления сумм дебиторской задолженности, отражаемых в бюджетном учете администратора целевых средств, а момент получения Минсельхозом России справки-рас­чета является моментом начисления сумм кредиторс­кой задолженности, отражаемых в бюджетном учете Минсельхоза России. Отражение операций с целевыми средствами в бюджетном учете администратора целевых средств и бюджетном учете Минсельхоза России сводит­ся к следующим бухгалтерским записям:

Администратор целевых средств:

Дт 120505560 (Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

Кт 140101151(Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ) – при отправлении справки-расчета;

Дт 121002151 (Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям от других бюджетов и бюджетной системы РФ) Кт 120505660 (Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ) – при получении от кассового органа информации о кассовых поступлениях целевых средств в бюджет субъекта РФ;

Получатель средств федерального бюджета (Минсельхоз России):

Дт 140101251 (Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ) Кт 130212730 (Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ) – при получении от администратора целевых средств справки-расчета;

Дт 130212830 (Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 130405251 (Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ) – при санкционировании кассовых расходов федерального бюджета на предостав­ление целевых средств.

Однако, учитывая, что каноническая схема эффектив­но «работает» далеко не во всех случаях, схема отражения в бюджетном учете операций с целевыми средствами, утвер­жденная приказом Минфина России от 18.07.2006 г. № 95н[33], в силу своей универсальности является более жизнеспособной, в связи с чем рекомендуется к применению и в субъектах РФ, не принимающих участия в эксперименте.

Что касается межбюджетных трансфертов, перечисля­емых в бюджеты в виде дотаций, то здесь следует обратить внимание на следующие моменты. Администратором до­таций является финорган субъекта РФ (орган, организую­щий исполнение бюджета муниципального образования). Момент начисления дотаций определяется по аналогии с определением момента начисления целевых средств. Со­ответственно, бюджетный учет начисления сумм дебитор­ской задолженности по дотациям осуществляется в том же порядке. В то же время, существуют различия в ведении бюджетного учета получателем средств федерального бюд­жета в связи с тем, что администратор дотаций не представ­ляет отчет об использовании дотаций. Поэтому бюджет­ный учет операций по перечислению дотаций в бюджет субъекта РФ (бюджет муниципального образования) осу­ществляется получателем средств федерального бюджета, предоставляющим дотации, в следующем виде:

Дт 140101251 (Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ) Кт 130212730 (Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Дт 130212830 (Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 130405251 (Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ) – записи производятся одновременно при санкционировании кассовых расхо­дов федерального бюджета на предоставление дотации).

В заключение рассмотрим следующие вопросы, каса­ющиеся отражения в учете операций с остатками целе­вых средств прошлых лет. Первый вопрос связан с офор­млением платежных документов на перечисление остат­ков целевых средств прошлых лет в соответствующие бюджеты, и, как следствие, с организацией бюджетного учета операций возврата остатков целевых средств про­шлых лет в органах ФК и в органах государственной вла­сти, являющимися администраторами целевых средств и администраторами доходов бюджетов от возврата целе­вых средств прошлых лет.

Второй вопрос связан с отражением по кодам бюд­жетной классификации поступлений в бюджеты (выбы­тий из бюджетов) остатков целевых средств прошлых лет. Общая схема операций с остатками целевых средств про­шлых лет имеет следующий вид:

Местный бюджет -► Бюджет субъекта РФ -► Федеральный бюджет

Несмотря на многоступенчатую структуру перечис­лений остатков целевых средств прошлых лет в бюдже­ты, порядок заполнения платежных поручений на пере­числение указанных средств является однообразным и имеет следующий вид:

- в полях «ИНН», «КПП» плательщика указываются значения ИНН, КПП администратора целевых средств, а в поле «Сч. №» плательщика указывается номер счета органа ФК, открытого на балансовом счете № 40201 «Средства бюджетов субъектов Российской Федерации» либо на балансовом счете № 40204 «Средства местных бюд­жетов» в зависимости от бюджета, с которого осуществля­ется списание остатков целевых средств прошлых лет;

-   в полях «ИНН», «КПП» получателя указываются значения ИНН, КПП администратора доходов бюджета от возврата остатков целевых средств прошлых лет, а в поле «Сч. №» получателя указывается номер счета территориального органа ФК, открытого на балансовом счете № 40101 «Доходы, распределяемые органами Феде­рального казначейства между уровнями бюджетной сис­темы Российской Федерации». В поле «Получатель» ука­зывается наименование территориального органа ФК, с которым администратор доходов от возврата остатков целевых средств прошлых лет заключил соглашение об информационном обмене в соответствии с приказом Минфина России от 16.12.2004 г. № 116н;

Продолжим пример анализа предоставления субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по инве­стиционным кредитам сельхозпроизводителям в части опе­раций, связанных с возвратом неиспользованных субсидий прошлых лет. В этом случае в полях «ИНН», «КПП» пла­тельщика указываются значения ИНН, КПП администра­тора целевых средств – уполномоченного органа, непос­редственно предоставляющего субсидии заемщикам. В поле «Сч. №» плательщика указывается номер счета территори­ального органа Федерального казначейства, открытого на балансовом счете № 40201 «Средства бюджетов субъектов Российской Федерации». В полях «ИНН», «КПП» получа­теля указывается ИНН, КПП Минсельхоза России - ад­министратора доходов от возврата указанных субсидий про­шлых лет в доход федерального бюджета. В поле «Сч. №» получателя указывается номер счета Управления ФК по г. Москве, открытого на балансовом счете № 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы РФ», так как Минсельхоз России как администратор данных доходов в федеральный бюджет заключает соглашение об информацион­ном взаимодействии с Управлением ФК по г. Москве.

В соответствии с приказом Минфина России от 21.12.2005 г. № 152н по кодам бюджетной классификации «000 1 18 00000 00 0000 151 Доходы бюджетов бюджетной системы РФ от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет» отражаются поступления средств от воз­врата целевых средств прошлых лет в бюджеты бюджет­ной системы РФ, в то время как по кодам бюджетной классификации «000 1 19 00000 00 0000 15 Возврат остат­ков субсидий и субвенций прошлых лет» отражаются кассовые расходы (или доходы со знаком «минус») бюдже­тов нижестоящих уровней бюджетной системы при пере­числении остатков целевых средств прошлых лет в бюд­жеты вышестоящих уровней бюджетной системы.

Спорный вопрос возникает при транзитном перечис­лении остатков целевых средств прошлых лет из мест­ных бюджетов в федеральный бюджет через бюджет субъекта РФ. При оформлении платежного поручения на перечисление указанных средств в доход федераль­ного бюджета в поле «Назначение платежа» в принци­пе можно было бы указать код бюджетной классифика­ции 00011802010020000151 «Доходы бюджетов субъек­тов Российской Федерации от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет из местных бюджетов». При этом в бюджетном учете соответствующий орган исполнительной власти субъекта РФ отражает опера­цию перечисления указанных средств в доход федераль­ного бюджета как кассовый расход следующим обра­зом:

Дт 00011802010020000140101151 Кт 00011802010020000121002151 (с обязательным указанием кода адми­нистратора в 1-3 знаках КБ К).

В то же время отражение операции возврата целевых средств прошлых лет, которые были получены только бюджетом субъекта РФ для их предоставления непосред­ственно конечным потребителям, в бюджетном учете администратора целевых средств осуществляется следующим образом:

Дт 00011902010020000140101151 Кт 00011902010020000121002151 (с обязательным указанием кода адми­нистратора в 1-3 знаках КБК).

При этом отметим, что в некоторых случаях один и тот же вид субсидии одновременно используется как ор­ганом исполнительной власти субъекта РФ, так и орга­ном местного самоуправления. При образовании остат­ков неиспользованной субсидии, образовавшихся у орга­на местного самоуправления, остатки перечисляются из местного бюджета в федеральный бюджет транзитом че­рез бюджет субъекта РФ, в то время как остатки неис­пользованной субсидии, образовавшиеся у органа исполнительной власти субъекта РФ, перечисляются из бюдже­та субъекта РФ в федеральный бюджет. Таким образом, получаем, что при перечислении остатков одного и того же вида субсидии в федеральный бюджет в бюджетном учете субъекта РФ используются два варианта отражения опе­рации возврата остатков целевых средств прошлых лет, что абсолютно недопустимо. Следовательно, отражение опе­рации возврата остатков целевых средств прошлых лет осу­ществляется органами исполнительной власти - получа­телями средств нижестоящих бюджетов только по кодам бюджетной классификации «00011900000000000151 Возврат остатков субсидий и субвенций прошлых лет».[34]