Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).

Вообще, резервы под обесценение финансовых вложений должны нивелировать снижение стоимости финансовых вложений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому п.38 ПБУ 19/02 предписывает, что в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующий резерв.

Согласно п.37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

После проведения проверки, в ходе которой выявлено устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, и принятия организацией решения о создании резерва он создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Подведем итог вышесказанному и определим основные условия и порядок создания резерва:

- возможность создания резерва должна быть закреплена в учетной политике;

- резерв создается только по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;

- резерв создается, если имеется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;

- устойчивое снижение определяется на основании проверки;

- организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки;

- организацией самостоятельно определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между учетной стоимостью и суммой снижения;

- производится непосредственно расчет резерва (учетная стоимость минус расчетная).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:

Дебет 59 Кредит 91

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Согласно п.42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

- вида финансовых вложений;

- величины резерва, созданного в отчетном году;

- величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

- сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Пример. ЗАО "Виктория" в 2003 г. приобрело акции ОАО "Юкон" в количестве 500 штук по цене 1000 руб. за штуку с целью получения дохода. По указанным акциям текущая рыночная стоимость не определяется. По итогам 2003 г. планируемая прибыль получена не была. По данным отчетности и из других достоверных источников было установлено устойчивое снижение стоимости акций. ЗАО "Виктория" в учетной политике на 2004 г. закрепило положение о возможности создания резерва под обесценение акций ОАО "Юкон". В I квартале 2004 г. была произведена проверка на обесценение акций, и по ее итогам определена сумма обесценения - 100 руб. по каждой акции. Соответственно расчетная цена акций по итогам I квартала составила 400 руб. за акцию.

В мае 2004 г. все акции проданы по цене 300 руб. за штуку.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

В I квартале:

Дебет 91 Кредит 59

- 50 000 руб. - создан резерв под обесценение акций ОАО "Юкон".

Дебет 09 Кредит 68

- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - отражены отложенные налоговые активы.

Дебет 91 Кредит 99

- 50 000 руб. - определен финансовый результат.

В мае:

Дебет 76 Кредит 91

- 300 000 руб. - отражена задолженность за проданные акции.

Дебет 91 Кредит 58

- 500 000 руб. - списана учетная стоимость акций.

Дебет 59 Кредит 91

- 50 000 руб. - уменьшена величина резерва по выбывшим акциям.

Дебет 68 Кредит 09

- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - погашены отложенные налоговые активы.

Дебет 91 Кредит 99

- 150 000 руб. - определен финансовый результат.

При этом необходимо помнить, что для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 и ст.300 НК РФ).