Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

В то же время пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2007 №03–03–06/1/204).

А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т.е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В ПБУ 15/01 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т.е. списываются в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 1).

ОАО «Исток» в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.

Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.

В связи с тем что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняли 5 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.8.

Таблица 2.8

Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет «Прочие расходы». В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.

Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11%) не превышает ставки рефинансирования (10,5%), умноженной на коэффициент 1,1 (10,5 x 1,1 = 11,55%).

Заключение

Таким образом, учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), в соответствии с которым задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность. Учетной политикой организации может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Срочная краткосрочная и долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в состав просроченной задолженности на следующий день, после истечения срока возврата основной суммы долга.

Учетная политика должна обеспечить получение информации, касающейся заемных средств, а именно:

1) осуществляется или нет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;

2) виды дополнительных затрат и порядок их списания:

а) списание в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены,

б) отражение в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения в состав прочих расходов;

3) порядок отражения процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям, иным обязательствам:

а) в составе прочих расходов,

б) в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным отнесением на прочие расходы;

4) порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Литература

1. Конституция РФ.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Налоговый кодекс РФ

4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180.

5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

7. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. №60н.

8. Бухгалтерский учет в торговле. /Под редакцией М.Н. Симонова. – М.: Филинъ, 2006. -576 с.

9. Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: международные и отечественные исследования, стандарты, опыт. Сборник научных трудов. Часть 1. Н. Новгород: ННГУ, 2008.

10. Бухгалтерский учет. Учебник /Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет. – 2009. – 576 с.

11. Бухгалтерский учёт./ Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 464 с.

12. В помощь бухгалтеру и аудитору / справочно-методическое пособие/ Авт. – сост. Н.П. Барышников. Том 1,2. Изд-е 3-е. – М.: Информационно-издательский дом «Филин», 2005.

13. Горюшкин В.И. Повышение эффективности производства в потребкооперации. – Воронеж: Изд-во Воронежского ун-та, 2004. – 156 с.

14. Данилевский Ю.А. Аудит: организация и методика проведения. - М., 2006.

15. Ивашкин В.Н. Бухгалтерский учет в торговле (мелкооптовый и оптовый). – М.: АО «Дис», 2006. – 198 с.

16. Камышанов П.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.: Экономика, 2006. – 44 с.