Приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 60н, отменено Приказом Минфина России от 29.10.2008 №117н.

Первое, на что следует обратить внимание, – изменилось наименование документа. В нем приводятся правила учета только расходов по займам и кредитам, а не самих займов и кредитов. Соответственно, в ПБУ 15/2008 отсутствует раздел «Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам», а следовательно, и определения видов задолженностей по займам и кредитам. Но разделение задолженностей на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев) предусмотрено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

По этой же причине отсутствует возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Соответственно, из раздела «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» изъят перечень элементов учетной политики, относящихся к учету займов и кредитов. Не только в названии, но и по всему тексту ПБУ 15/2008 понятие «затраты» заменено на понятие «расходы». Рассмотрим, в чем заключается разница между этими понятиями.

Затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных в процессе производства, обращения и сбыта продукции. Следует отметить, что если затраты не вовлечены в этот процесс и не списаны или списаны не полностью, то они превращаются в запасы (сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства и т.д.) и в этом случае относятся к активам организации. Определение расходов приведено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в ст. 252 НК РФ.

Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

· расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (т.е. имеется экономическое обоснование данных расходов);

· сумма расхода может быть определена (т.е. имеется документальное ее подтверждение);

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. организация в настоящий момент передала актив либо определено время передачи этого актива).

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных определений можно сделать вывод, что расходы – это затраты:

· полностью списанные в определенном периоде времени;

· экономически обоснованные;

· документально подтвержденные.

Следовательно, в отличие от затрат расходы не могут относиться к активам организации. Расходы отражаются в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», а затраты – в форме №1 «Бухгалтерский баланс».

Понятие «затраты» шире понятия «расходы». Таким образом, замена в ПБУ 15/2008 термина «затраты» на «расходы» оправданна.

Если ПБУ 15/01 не применялось в отношении беспроцентных договоров займа и договоров государственного займа, то в ПБУ 15/2008 такое ограничение снято.

Из перечня расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее – расходы по займам), исключены курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Данные расходы учитываются по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н.

Расходы по займам теперь следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту). Ранее задолженность по полученным займам и кредитам следовало показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. На практике использовались отдельные субсчета бухгалтерских счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» для учета займов (кредитов) и процентов.

Внесено единообразие в учете расходов по займам. Они теперь признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, исключено положение об увеличении на сумму расходов по займам стоимости МПЗ, приобретенных за счет заемных средств и оплаченных авансом. Хотя следует отметить, что в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н, положение о включении процентов по займам и кредитам в фактическую стоимость МПЗ осталось (п. 6). Скорее всего, в ближайшее время стоит ожидать соответствующих изменений в ПБУ 5/01. Напомним, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Конкретизировано, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Уточнено и понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».

Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).

Изменен перечень объектов, которые относятся к инвестиционным активам. Это объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Причем не имеет значения, кем приняты к учету эти активы – заемщиком-заказчиком (инвестором, покупателем).

В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т.е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива при приостановке его приобретения, сооружения и (или) изготовления на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008). Ранее такое допускалось только в случае прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца.

В ПБУ 15/2008 предложен пример расчета доли процентов по займам (кредитам), полученным на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, но израсходованным на эти цели. Следует отметить, что новый пример расчета является более корректным, чем прежний. Кроме того, организациям дано право при проведении подобных расчетов основываться на иных допущениях, нежели приведенные в ПБУ 15/2008.

Изменился и порядок признания процентов. Если раньше они начислялись строго в соответствии с порядком, установленном в договоре займа и (или) кредитном договоре, то теперь проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита). Как исключение включение процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов может производиться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда оно существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008). В учетной политике следует определить, что подразумевается под «существенным отличием».

Изменен порядок учета дополнительных расходов по займам (кредитам). Теперь у заемщика нет выбора – дополнительные расходы включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Ранее дополнительные затраты учитывались или в отчетном периоде, в котором были произведены, или предварительно учитывались как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Займы могут привлекаться путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Изменился порядок учета таких займов. Теперь проценты по векселям, а также проценты и дисконт по облигациям учитываются как кредиторская задолженность обособленно от вексельной суммы и номинальной стоимости облигаций соответственно.

Изменению подвергся и перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

· раскрытию подлежит информация о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а не о суммах затрат, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (напоминаю, что в инвестиционный актив включаются только проценты);

· дополнительно раскрывается информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.