- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе(ст.116НК РФ)

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.

Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст.83 НК РФ.

Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации                 ООО «Дельта» о привлечении ее к ответственности по ст.116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п.4. ст.84 НК РФ. Ответственность по ст.116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление Арбитражного Суда (далее по тексту – АС) по Ивановской области от 11. 05. 2005 №2-2705/2005).

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение требований к форме заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности. (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2004 N А05-322/02-23/10).

Субъективная сторона - наличие умышленной неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.

Субъект – налогоплательщики, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязательная постановка на налоговый учет. В соответствии со ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические лица, имеющие обособленные подразделения.

Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.

Нормы ст.116 НК РФ предусматривают различные санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава).

Часть 2 ст.116 НК РФ представляет собой квалифицирующий признак состава налогового правонарушения установленного в п.1 ст.116 НК РФ.

Необходимо отметить, что правонарушение, предусмотренное ст.116 НК РФ, не является длящимся и считается оконченным с момента истечения указанных в названной статье сроков.[56]

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117НК РФ)

Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

Объектом анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками и иными лицами требований о порядке постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности по постановке на учет.

Объективная сторона правонарушения заключается в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.

Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".

Субъективная сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.

Рассматриваемый состав может быть отнесен к категории формальных, поскольку прямо не предусматривает в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога.

 Размеры штрафных санкций, предусмотренных в п.п.1 и 2 ст.117 НК РФ дифференцируются в зависимости от срока ведения деятельности без постановки на налоговый учет.

В соответствии с п.1 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате ведения такой деятельности, но не менее 20 000 рублей. В данном случае под "указанным временем", учитывая п.2 ст.117 НК, следует понимать три месяца со дня истечения срока, предусмотренного ст. 83 для постановки на налоговый учет.

В соответствии с п.2 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. То есть, начиная с 92-го дня ведения такой деятельности, штрафные санкции ожесточаются.

 Санкции, установленные ст.117 НК РФ, находятся в прямой зависимости от величины дохода, полученного правонарушителем в период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет.

- нарушение срока преставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)

Объективная сторона представлена в форме бездействия: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии (закрытия) счета в течение десяти дней с момента такого открытия (закрытия).

 Так, арбитражный суд, рассматривая дело о взыскании с организации ОАО «Лидер» штрафа, предусмотреного ст.118 НК РФ, установил, что налогоплательщик представил налоговому органу информацию об открытии расчетного счета в день его открытия. Сведения о расчетном счете были установлены в заявлениях на выдачу патента, учета и отчетности. Таким образом, до истечении 10-дневного срока после открытия счета соответствующая информация в налоговом органе имелась. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что при таких обстоятельствах несоблюдение формы сообщения об открытии счета не может являться основанием для привлечения к ответственности в соответствии со ст.118 НК РФ (Постановление АС по Ивановской области от 22.06.2005 № 2 – 4329/2005).

Общественная опасность такого налогового правонарушения заключается в том, что оно либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные условия как для этого и для других правонарушений.

Ответственность будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.

Диспозицией ст.118 НК РФ предусмотрено два самостоятельных состава правонарушения: несообщение об открытии или несообщение о закрытии счетов в банке. Однако налоговый орган в решении о привлечении к ответственности указал размер санкции как за одно из них. Именно поэтому суд правомерно пришел к выводу о том, что данное решение не позволяет определить, за какое конкретное правонарушение организация привлечена к ответственности. В связи с этим, на основании ст.ст.104 и 105 НК РФ, указанное решение не может служить основанием для взыскания санкций.[57]

Обязанности по предоставлению соответствующей информации распространяется на всех налогоплательщиков и банковских учреждений не зависимо от их правового статуса. (Постановление ФАС СЗО от 14.10.04 А26-2635/04-02-04/07).

Для применения положений ст.118 НК РФ необходима совокупность признаков, отсутствие хотя бы одного признается как отсутствие состава налогового правонарушения.

На основании изложенного МНС РФ в Письме от 02.07.04 № ММ-6-09/922@ "О сообщении в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов в банке в соответствии со ст.23 НК РФ" был сделан вывод об обязанности налогоплательщика – организации о сообщении об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, по месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В случае нарушения данной обязанности к налогоплательщику, как указано в письме, применяются налоговые санкции, предусмотренные ст.118 НК РФ.

Анализ судебной практики показывает, что наиболее часто суды в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершенном налоговом правонарушении, предусмотренном п.1 ст.118 НК РФ, признают, например, нарушение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) банковского счета.[58]

- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ)

Объектом являются отношения, складывающиеся в сфере, обеспечивающей реализацию решения о взыскании налога, принятого в установленном законом порядке владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объективная сторона данного налогового правонарушения выражается в несоблюдении субъектом установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Общественная опасность данного деяния состоит в том, что оно не только дезорганизует нормальную деятельность налоговых органов, но так же ставит под угрозу реальное исполнение как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решение налогового органа о его взыскании.

Суть налогового правонарушения, предусмотренного ст.125, состоит в том, что виновный нарушает упомянутые выше ограничения, т.е. совершает те или иные действия без разрешения налоговых органов. (Приказ МНС от 31.07.2004 N БГ-3-29/404).

Субъективная сторона характеризуется лишь умышленной формой вины. При этом виновный действует именно с прямым умыслом: он осознает, что нарушает порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит, что в результате создается ситуация, при которой исполнение обязанности по уплате налога практически невозможно, и желает наступления таких последствий.

Субъектом ответственности по данной статье выступает организация-налогоплательщик, налоговый агент - организация, плательщик сбора - организация. Следовательно, наложение ареста на имущество налогоплательщика физического лица не допускается. Соответственно, ст. 125 НК РФ к нему не применяется.

Субъект может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ при наличии формальных нарушений, допущенных контрольными органами при наложении ареста. Например, в решении налогового органа о применении к налогоплательщику в качестве меры обеспечения обязанности по уплате налогов в виде ареста имущества должны быть указаны факты, которые дали основание полагать, что налогоплательщик может скрыться или скрыть свое имущество, а так же данные о соблюдении налоговым органом установленной ст. 47 НК РФ процедуры вынесения и исполнения такого решения.

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ)

Объектом налогового правонарушения по ст.126 НК РФ является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, который проявляется в реализации полномочий налоговых органов по осуществлению ими налогового контроля.

Что касается объективной стороны, то необходимо отметить, что структурно в статье можно выделить два раздела. Первый (п.1 ст.126 НК РФ) относится к непредставлению сведений о себе непосредственно налогоплательщиками или налоговыми агентами. Второй (п.2 и п.3 ст.126 НК РФ) - к непредставлению сведений о налогоплательщиках и налоговых агентах третьими лицами.

1. Непредставление сведений о себе непосредственно налогоплательщиками или налоговыми агентами.

Ответственность, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ будет иметь место при наличии следующих условий:

- обязанность представить документы и (или) сведения в конкретный срок предусмотрена законодательством о налогах и сборах. (см. Приложение 2)

Например, представление в налоговый орган справок об авансовых взносах налога на прибыль и расчетов дополнительных платежей в бюджет предусмотрено не актами законодательства о налогах и сборах, а Инструкцией МНС РФ, которая в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ к законодательству о налогах и сборах не относится. Между тем п.2 ст.8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что одновременно с расчетами по фактической прибыли предприятиями представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли. В одном из споров налоговый орган счел, что справки об авансовых взносах налога на прибыль и расчеты дополнительных платежей в бюджет являются этими материалами. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ по причине отсутствия в законе четкого указания на названия этих документов. (Постановление ФАС СЗО от 03.04.04 N А05-10876/03-579/10)

Аналогично решается вопрос и в случае непредставления налогоплательщиком, внесшим изменения в учредительные документы, копий указанных документов.

2. Для применения п.2 ст.126 НК РФ необходимо наличие совокупности ряда условий:

- запрашиваемые сведения оформлены специальным запросом.

- документы, запрашиваемые налоговым органом, имеются у организации или физического лица на момент запроса. Причем в случае возникновения спора налоговые органы должны доказать факт наличия у лица истребуемых документов. Недоказанность данного факта будет свидетельствовать об отсутствии вины данного лица и невозможности привлечения к ответственности по п.2 ст.126 НК РФ. Например, если требование налоговой инспекции о представлении документов основано на предположении об их наличии, то ответственность по п.2 ст.126 НК РФ недопустима. (Постановление ФАС УО от 01.11.2003 N Ф09-2759/03-АК)

- организация или физическое лицо заявили об отказе в представлении документов иным образом уклоняются от представления таких документов либо представили документы с заведомо недостоверными сведениями, т.е. не представили налоговому органу сведения умышленно.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ помимо налогоплательщиков являются налоговые агенты.

Субъектами правонарушения, предусмотренного п.2 ст.126 НК РФ могут быть только организации, не являющиеся проверяемыми плательщиками.

Субъектами состава п.3 ст.126 НК РФ могут быт только физические лица, не являющиеся проверяемыми плательщиками.

Поэтому налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля по п. 2 ст.126 НК РФ, так как она применяется только к иным лицам, у которых имеются сведения о налогоплательщике. (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2003 N А05-2205/03-129/19)

Субъективную сторону деяния, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ образуют формы вины, как в виде умысла, так и неосторожности.

Субъективная сторона состава п.2 ст.126 НК РФ может быть представлена также как в форме умысла, так и в форме неосторожности:

1. «отказ организации» подразумевает наличие вины в виде умысла;

2. «а равно иное уклонение» подразумевает наличие вины в виде неосторожности;

3. «представление документов с заведомо недостоверными сведениями» подразумевает наличие вины в форме умысла.

В соответствии с п.1 ст.126 НК налогоплательщик или налоговый агент привлекаются к ответственности в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

Санкции п.2 ст.126 и п. 3 ст. 126, в отличие от санкции п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривают взыскание штрафа не за каждый отдельный документ, а одну общую сумму штрафа независимо от того, сколько документов запрашивалось, поскольку в запросе невозможно определить полный перечень всех документов, необходимых налоговому органу для осуществления контроля.

Сфера применения ст.126 НК РФ находится в пределах неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган документов и (или) сведений в установленный законом срок. Поэтому неправильное заполнение формы не предусмотрено в качестве нарушения данной статьи. (Постановление Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского Округа (далее по тексту – ФАС ЗСО) от 13.03.2004 N Ф04/919-139/А27-2004)

По смыслу ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. В нарушение этой статьи налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку, направил налогоплательщику требование о представлении в налоговый орган документов для проверки. Суд на основании п.1 ст.108 НК РФ, отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст.126 НК РФ за непредставление указанных документов в налоговый орган, так как никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям, предусмотренным НК РФ. (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-30435/04)

- неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ)

Объектом правонарушения, предусмотренного ст.129.1 является установленный порядок, а также сроки сообщения в налоговый орган информации, необходимой для целей налогового контроля.

Объективная сторона налогового правонарушения по ст.129.1 НК РФ выражается в бездействии обязанного лица, а именно в неправомерном несообщении (несвоевременном сообщении) субъектом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно было сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Рассматриваемый состав предусматривает ответственность за несообщение сведений налоговому органу, случаи сообщения неполных сведений объективной стороной данной статьи не охватываются

В ст.129.1 НК РФ предусматривается ответственность за неправомерное деяние для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но на которых, тем не менее, НК РФ возложена обязанность по сообщению налоговому органу информации, необходимой для осуществления налогового контроля (ст.85, ст.86.2 НК РФ). Например, органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства или актов гражданского состояния (п.3 ст.85 НК РФ), органы осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества (п.4 ст. 85 НК РФ), уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках (п.4 ст.86.2 НК РФ) и др.

В этой связи необходимо отметить, что, в частности, земельное управление не является органом, регистрирующим права на недвижимое имущество и сделки с ним, поэтому к ответственности по ст.129.1 НК РФ оно привлекаться не может. (Постановление ФАС ВСО от 27.04.2003 N А33-12864/00-С3а-Ф02-869/03-С1)