Внутренние расчетные операции охватывают расчеты с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям. Эти расчеты производятся в основном наличными денежными средствами и связаны с оплатой расходов организации. Поэтому внутренние расчеты относятся аудиторами к зонам с повышенным контрольным риском, а их проверке уделяется особое внимание.

Целью аудиторской проверки внутренних расчетов является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих обязательства по внутренним расчетным операциям, и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения действующим нормативным документам.

Практические цели проверки внутренних расчетных операций заключаются в установлении:

· полноты – все ли операции по внутренним расчетам учтены в бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов;

· существования - существуют ли обязательства по внутренним расчетам (по оплате труда, подотчетным суммам) на дату составления баланса и существенна ли сумма этих обязательств;

· прав и обязанностей – правомерны ли и верны суммы обязательств по внутренним расчетам исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

· оценки – оценены ли обязательства по внутренним расчетам в соответствии с требованиями нормативных актов;

· точности – правильно ли произведены начисления заработной платы и удержания из нее, расчет суточных по командировке и др., соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета операций;

· ограничения учетного периода – все ли обязательства по внутренним расчетам отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место;

· представления и раскрытия – все ли обязательства по внутренним расчетам раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.

Исходя из поставленных целей и задач, объектами аудита являются показатели отчетности, отражающие состояние внутренних расчетов. Выявленные при оценке системы внутреннего контроля сильные стороны (контроль осуществляется по всем тестируемым направлениям, операции реальны и соответствующим образом санкционированы и отражены в учете) и слабые стороны контроля (не определены приказом круг подотчетных лиц, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, срок представления отчета и др.) принимаются во внимание при детальной проверке расчетов с подотчетными лицами.

Аудит этих операций чаще всего проводится сплошным способом. Проверку достоверности обязательств по расчетам с подотчетными лицами начинают с установления тождества учетных и отчетных данных в приложении Д.

В случае обнаружения несоответствия данных необходимо определить величину отклонений и их причины.

Проверка обоснованности выдачи авансов под отчет заключается в установлении соблюдения требований порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации в части выдачи авансов под отчет на хозяйственно-операционные нужды. При этом аудитор устанавливает, соответствуют ли приказу руководителя круг лиц, получающих в подотчет авансы, а также размеры и сроки предоставляемых авансов.

Выдача наличных денег в подотчет на расходы, связанные со служебными командировками, должна производиться в соответствии с инструкциями. Основанием является командировочное удостоверение, а при направлении в загранкомандировку - приказ руководителя. При проверке расходных кассовых ордеров, подтверждающих выдачу денег под отчет, обращается внимание на полноту заполнения всех реквизитов и, в частности, на отражение оснований для выдачи авансов. Выдача денег под отчет должна производиться при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному авансу.

Процедуры проверки обоснованности выдачи авансов под отчет могут быть выполнены при проверке кассовых операций с передачей информации о выявленных отклонениях аудитору, проверяющему внутренние расчетные операции.

Проверка своевременности предоставления авансовых отчетов осуществляется путем сопоставления фактических сроков представления авансовых отчетов со сроками, предусмотренными в командировочном удостоверении или в приказе руководителя. Согласно порядку ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Если аудитор установил несоблюдение этого порядка, то необходимо далее проверить выполнение требований плана счетов об отражении подотчетных сумм, невозвращенных в установленные сроки, на счете 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Д-т сч. 84, К-т сч. 71) и последующее списания этих сумм.

Проверка документальной обоснованности использования подотчетных сумм осуществляется путем установления наличия и правильности оформления документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм и последующего отражения.

Законность и целесообразность расходов на хозяйственно-операционные нужды определяется путем сопоставления данных авансовых отчетов и приложенных к ним документов на оплату услуг, погашение задолженности поставщикам, приобретение материально-производственных запасов. Необходимо установить не только наличие оправдательных документов и их соответствие данным авансового отчета, но и правильность оформления этих документов (товарных чеков, квитанций к приходным кассовым ордерам, талонов, актов выполненных работ, актов закупок и т.п.).

Прежде всего, устанавливается наличие обязательных реквизитов документов, предусмотренных ст.9.2 Закона о бухгалтерском учете [2]. Например, отсутствие в товарном чеке штампа магазина, даты, наименования приобретенного товара затрудняет контроль реальности факта приобретения товара в магазине или производственного назначения этих расходов.

Акты закупки у физических лиц должны содержать дату и место составления, наименование товара, его количественное измерение, общую стоимость покупки, лиц, участвующих в сделке, реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя или паспортные данные и местожительство физического лица.

При приобретении подотчетным лицом товаров в предприятии розничной торговли за наличный расчет необходимо убедится в наличии документов, подтверждающих расход денежных средств. Например, к авансовому отчету приложен товарный чек со штампом «Оплачено» на бумагу 100 пачек по 40 руб. на общую сумму 4000 руб. Является ли товарный чек достаточным основанием для подтверждения использования подотчетных сумм?

Расход денежных средств может быть подтвержден чеком контрольно-кассового аппарата, квитанцией приходного кассового ордера или документами строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России. Для подтверждения использования подотчетных сумм необходимо представить товарный чек и чек контрольно-кассовой машины.

При приобретении материальных ценностей за наличный расчет на предприятиях оптовой торговли или у производителя необходимо представить квитанцию приходного кассового ордера, товарный документ (счет, накладная, товарно-транспортная накладная) и счет-фактуру, соответствующим образом оформленные. Обращается внимание на выделение во всех документах отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость, которые должны совпадать.

Аудитор устанавливает, были ли оприходованы приобретенные подотчетным лицом предметы и нет ли фактов списания непосредственно на счета затрат стоимости этих предметов без подтверждения факта передачи в производство или эксплуатацию. Соблюдение этого требования предусмотрено п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица. Суммы по первичным документам (накладная, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, акт выполненных работ и т.п.) сравниваются с лимитом, установленным Центральным банком РФ. При этом следует проверить, не производились ли выплаты в адрес одного поставщика в один день по данному счету, накладной, договору. Такие выплаты суммируются и сравниваются с лимитом, определяется сумма налога на добавленную стоимость, предъявленного к зачету.

При проверке документов, подтверждающих произведенные расходы, выявляется правомерность выделения и предъявления бюджету налога на добавленную стоимость. Организации могут самостоятельно по расчетной ставке выделять налог на добавленную стоимость только по горюче-смазочным материалам и по командировочным расходам (на проезд к месту служебной командировки и обратно, за пользование постельными принадлежностями в поездах, по найму жилого помещения), подтвержденным соответствующими документами. Кроме того, аудитор прослеживает выделение налога на добавленную стоимость во всех первичных документах (в платежных и товарных) для подтверждения обоснованности предъявления налога на добавленную стоимость к зачету и в пределах установленных норм командировочных расходов.

Прослеживая корреспонденцию счетов, указанную в авансовых отчетах, аудитор обращает внимание на характер произведенных затрат:

· расходы, связанные с производственной деятельностью (Д-т сч.20-26, 44, К-т сч.71), следует отражать на счетах учета затрат;

· расходы социального и непроизводственного (Д-т сч.88, К-т сч.71) назначения списываются за счет собственных средств предприятия;

· расходы капитального характера (Д-т сч.08, К-т сч.71) и расходы, связанные с приобретением включаются в покупную стоимость (Д-т сч.10, 15, 16, К-т сч.71) [20, c.147].

Аудит расчетов с подотчетными лицами по командировкам предполагает признание факта служебной командировки и проверку обоснованности и правильности расходов, связанных с командировкой.

Служебной командировкой признается поездка работника предприятия по распоряжению руководителя в другую местность в служебных целях. Не считаются командировками: служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер; обусловленные производственной необходимостью поездки работников, отношения которых с предприятием регламентированы не трудовым, а гражданско-правовым договором (подряда, поручения и т.п.).

Проверяя авансовые отчеты по командировкам, аудитор устанавливает наличие командировочного удостоверения с указанием цели командировки с соответствующими отметками о выбытии и прибытии; первичных документов, подтверждающих расходы.

Авансовые отчеты должны быть утверждены руководителем предприятия.

Проверка осуществляется путем сопоставления данных авансового отчета с данными приложенных к отчету первичных документов и расчета суточных. Аудитор подтверждает правильность определения срока командировки (по данным отметок о прибытии и убытии в командировочном удостоверении), размера суточных в пределах установленных норм и сверх норм. Расходы по проезду к месту командировки и обратно определяются по данным приложенных проездных документов воздушного, железнодорожного, водного и автомобильного транспорта общего пользования (кроме такси).

Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I-IV группам тарифных ставок на судах морского транспорта, в каютах I и II категорий на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса должны быть оформлены распоряжением руководителя об оплате.

В стоимость проезда включается также обязательное страхование, которое списывается на себестоимость. Затраты по добровольному страхованию, возмещаемому работнику по решению руководителя, списываются также на себестоимость. При этом следует проверить общий размер таких расходов, учитываемых в целях налогообложения (не более 1% от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Затраты за пользование постельными принадлежностями должны быть подтверждены соответствующей справкой или отметкой, сделанной на билете. Необходимо проверить правильность выделения суммы налога на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67% из стоимости расходов за пользование постельными принадлежностями и проездных билетов по территории России.

Расходы на проживание возмещаются командированному на основе подтверждающих документов и в полном размере относятся на себестоимость. В целях налогообложения данные расходы принимаются только в пределах действующих норм. Поскольку превышение командировочных расходов над установленными нормами не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, аудитору следует проверить правильность исчисления сверхнормативных расходов и правильность корректировки налогооблагаемой прибыли.

Целесообразность оплаты других расходов, например, телефонных счетов, устанавливается на основе подтверждающих документов. При этом определяется производственный характер расходов и правомерность отнесения их на себестоимость. С этой целью устанавливается наличие распечатки счетов за переговоры и соответствие номеру служебного телефона организации. Расходы непроизводственного характера, возмещенные подотчетному лицу, должны списываться за счет собственных средств (Д-т сч.88, К-т сч.71) и включаться в совокупный доход работника для удержания подоходного налога. Аудитору следует провести арифметическую проверку командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

Необходимо проверить, включены ли суммы выплат суточных сверх установленных норм в совокупный доход работников для удержания подоходного налога, а также произведены ли начисления на эти суммы в фонды социального страхования и обеспечения.

Проверка отражения в учете расчетов с подотчетными лицами проводится прослеживанием записей корреспондирующих счетов в авансовых отчетах и регистре по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включаются в себестоимость и отражаются на счетах учета расходов с выделением сверхнормативных расходов.

Аудитору следует проверить, отражены ли при расчете налогов суммы сверхнормативных расходов на командировки и расходы, списанные за счет собственных средств. Кроме того, суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по командировочным расходам (найму жилья), произведенные сверх установленных норм, должны быть отнесены за счет собственных средств предприятия, и из бюджета не возмещаются.

Выявленные при проверке несоответствия и отклонения отражаются в рабочих документах аудитора.

При обобщении результатов проверки определяется влияние выявленных отклонений на показатель себестоимости и прибыль, на величину начисленных налогов (подоходный, налог на прибыль) [30, с.27].

Заключение

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу [26, с.92].

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании собранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования: отобрать все элементы; отобрать специфические элементы; отобрать отдельные элементы. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, от аудиторского риска и эффективности аудита.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.

Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Решение об использовании подходов к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности [21, с.165].

По результатам аудиторских процедур проверки аудитор должен экстраполировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой ошибки на цели конкретного теста.

Успешное проведение выборочного исследования во многом зависит от правильного выбора случайных элементов совокупности.

Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные программным обеспечением всех компьютеров. Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных таблиц.

Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.

Глоссарий