В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет в сочетании со сплошным наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки с минимальными затратами средств. Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния системы внутреннего контроля, а также других тестов, планируемых в ходе аудиторской проверки.

Укажем факторы, имеющие влияние на методы осуществления выборки: предположение о местонахождении большинства ошибок; объем (размер) совокупности; значимость совокупности; состояние системы внутреннего контроля; использование других методов проверки; требуемая точность результатов выборки; ожидаемая ошибка; другие характеристики совокупности.

Рассмотрим каждый фактор в отдельности.

Предположение о местонахождении большинства ошибок - аудитор предполагает, в каких документах клиента могут содержаться потенциальные ошибки. Чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем несостоятельнее применение статистической выборки. Например, аудитор предполагает, что товарные запасы с самым низким коэффициентом оборачиваемости имеют наибольшую вероятность устаревания. Выборка (произвольная) из совокупности наименований этих товарных запасов, а также общий анализ оборачиваемости и уровня запасов могут быть эффективны для оценки общего риска устаревания.

Объем (размер) совокупности - нематематический подход легче применить к небольшим совокупностям. При небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку к элементам с высоким риском появления ошибок.

Математический и статистический подходы для проверки небольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случае существуют требования минимального размера, которые не зависит от объема самой совокупности. Например, по основным средствам, состоящим из 500 наименований, легче провести анализ объектов с высоким риском появления ошибок, и поэтому можно применить произвольную выборку.

Значимость совокупности - при проверке значимой совокупности (существенно влияющей на достоверность бухгалтерской отчетности) аудиторы уделяют большое внимание риску появления ошибки выборки. В этих случаях предпочтительнее статистическая выборка.

Например, уровень существенности (материальности) для экономического субъекта составляет 1 млн. руб., доходы от основной деятельности - 10 млн. руб., прочие доходы – 1,5 млн. руб. В этом случае аудитор может применить статистическую выборку доходов от основной деятельности и случайную выборку прочих доходов.

Состояние системы внутреннего контроля и степень доверия к нему оказывает большое влияние на характер и объем выборки - при высоком доверии к результатам проверки системы внутреннего контроля детальную проверку можно не проводить. Например, если аудиторская проверка экономического субъекта проводилась три раза и более, по результатам всех проверок были даны положительные аудиторские заключения, то системе внутреннего контроля данного экономического субъекта можно доверять.

Тем не менее, при проверке процедур системы внутреннего контроля аудиторы полагаются, в первую очередь, на общее ознакомление и опрос сотрудников экономического субъекта, и только потом - на выборку по документам. Произвольная выборка небольшого объема может быть достаточной для подтверждения первичных выводов в этих условиях. Иногда аудиторам требуется провести репрезентативную выборку с высокой оценкой появления риска ошибок.

Если аудиторы полагаются на систему внутреннего контроля, то они могут использовать нематематический метод и аналитическую проверку вместо детальной.

Использование других методов проверки - при статистической выборке аудитор может использовать меньшее количество других методов проверки совокупности. Нематематический подход возможен только в случае, когда результаты выборки могут быть подтверждены дополнительными проверками.

Требуемая точность результатов выборки - нематематический подход возможен тогда, когда аудитор сможет произвести выборку для охвата большей части потенциальных ошибок в совокупности. Точная оценка несоответствий возможна, если осуществлена репрезентативная выборка и ее результаты экстраполированы.

Ожидаемая ошибка - произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах. Чем больше ошибок, тем менее подходит метод случайной выборки. Например, если аудиторы полагают, что существует ошибка в расчетах с двумя крупными поставщиками, то они могут использовать произвольную выборку и проанализировать ситуацию только по этим двум поставщикам. Если аудиторы не знают, в расчетах с какими поставщиками имеются ошибки, то необходимо применить статистическую выборку.

Другие характеристики совокупности - другими характеристиками совокупности являются централизация контроля, характер бухгалтерских записей, наличие программного обеспечения проверки. Они также будут влиять на выбор метода проведения выборки.

После того, как выработан общий подход, определяются конкретные направления применения метода выборки. Такими направлениями являются: цели аудита; характеристика совокупности; проведение выборки; параметры измерения; аудит по выборке и подведение итогов.

Рассмотрим каждый в отдельности.

Цели аудита - перед аудиторами стоят две цели: общая, которую можно достичь в результате сочетания выборки и других методов, и конкретная, которая достигается в результате применения данного метода выборки (оценка и заключение по результатам выборки).

Характеристика совокупности - аудиторы выбирают участки (элементы) бухгалтерского учета, составляющие проверяемую совокупность. Совокупность должна иметь следующие характеристики:

· единица выборки отбирается из бухгалтерских регистров экономического субъекта;

· совокупность должна содержать информацию, отвечающую целям применения данного метода. Например, для проверки просроченной дебиторской задолженности необходимо, чтобы счета (единица выборки) имели даты;

· совокупность должна иметь конкретные границы. Например, документы (попавшие в выборку) должны быть рассортированы в зависимости от величины их влияния на конечный финансовый результат с указанием суммы и даты;

· совокупность должна соотноситься с установленными целями применения данного метода. Например, может оказаться невозможным определение состояния кредиторской задолженности путем проверки счета о просроченной задолженности. Возможно, потребуется проверить денежные выплаты, произошедшие после отчётной даты [28, с.147].

Конкретная оценка по выборке будет относиться только к той совокупности, из которой сделана выборка. Эта оценка неприменима для других счетов или разделов баланса.

Проведение выборки - аудиторам необходимо определить шаги по проведению выборки: стратификация (по возможности) и техника отбора.

Стратификация является разделением совокупности на группы однородных элементов, например, в нефтедобывающей отрасли (реализация нефти на экспорт и на внутреннем рынке). Это делается для повышения эффективности проверки, так как объем выборки уменьшается без увеличения риска появления ошибки.

Каждая группа оценивается по соответствующим объектам выборки без увеличения ошибки выборки. Каждая группа оценивается по соответствующим объектам выборки, и результаты, полученные по всем группам, используются для оценки всей совокупности. Например, аудиторам необходимо провести выборку из совокупности дебиторской задолженности клиентов:

Таблица 1.1 – Выборка дебиторской задолженности клиентов

При случайном отборе любая комбинация единиц выборки имеет одинаковую вероятность быть отобранной. Этот процесс исключает возможность целенаправленного или подсознательного подхода, в результате чего минимизируется ошибка выборки в отличие от других методов выборки. Для генерации случайных цифр используется таблица случайных чисел и компьютерные программы. В данном случае могут быть отобраны, например, следующие номера: 12, 29, 47, 63, 81, 98.

При систематическом отборе элементы совокупности отбираются через определенный интервал. Например, отбирается каждый 9-й клиент: 9, 18, 27, 36, 45, 54, 63, 72, 81, 90, 99.

Бухгалтерские регистры должны быть проверены на наличие в них бухгалтерских записей каких-либо структурных подразделений, влияющих на выборку.

Метод вероятности относительно объема применяется, когда вероятность отбора каждой единицы находится в зависимости от ее размера. Этот метод полезен, когда аудитору требуется выбрать наибольшие величины, по которым высока вероятность нахождения ошибок, наряду с небольшими суммами.

В примере вероятность быть отобранным у клиента с порядковым номером 3 в 4 раза больше, чем у клиента с номером 1, поскольку остаток задолженности, составляющий 140 тыс. руб., в 4 раза больше 35 тыс. руб.

Бессистемный отбор является выборкой без какой-либо определенной системы. Преимуществом этого метода является его удобство в случае, когда совокупность беспорядочна или в компьютерной программе случайные числа отсутствуют. Например, путем простого случайного выбора номеров из списка было решено проверить клиентов с порядковыми номерами: 2, 11, 59, 77, 93.

Аудитор должен быть осторожным, чтобы не вносить предвзятость в отбор. Случайная выборка не содержит предвзятости, в то время как при системном отборе предвзятость имеется. Например, не выбираются первый и последний элементы на странице, круглые цифры имеют тенденцию быть отобранными, подсознательно включаются крупные суммы.

При произвольном отборе аудитор включает только те наименования, которые отвечают определенному критерию. Как правило, это суммы, в которых аудитор предполагает ошибки. Этот метод можно использовать только при нематематической выборке, когда выборка не является репрезентативной по отношению ко всей совокупности. Например, если решим выбрать суммы большие или равные 70 тыс. руб., то клиенты 3, 4, 100 будут отобраны.

Определение ошибки - аудиторы должны определить, что является и что не является ошибкой. При этом аудитор должен принять во внимание ряд особенностей (характер ошибок, их причины) и их влияние на другие стадии аудита.

Не считаются ошибочными: незакрытые и выверяемые статьи; отсутствующая документация, если подтверждение операций может быть получено другим путем.

Параметры измерения - при выборке, предназначенной для выявления ошибок, должны учитываться два параметра: ожидаемая и допустимая ошибки;

· ожидаемая ошибка – ошибка, предварительно оцениваемая по совокупности. Эта оценка может основываться на результатах предыдущего года, на предварительной оценке риска или на общем анализе счетов экономического субъекта;

· допустимая ошибка - максимально возможная ошибочная величина по совокупности, обнаруженная при аудите. Иногда ее называют верхним пределом ошибки. Выявление допустимой ошибки является предварительной оценкой риска, при которой учитываются как количественные, так и качественные факторы. Допустимая ошибка используется для определения объема выборки.

Аудит по выборке и подведение итогов - после того, как выборка была сделана, аудиторы могут проверить каждый выбранный элемент (наименование). Аудитору также необходимо выделить все элементы, которые невозможно проверить из-за отсутствия нужных документов и по другим причинам, и оценить их влияние на результаты проверки. Аудитор может применить альтернативные методы проверки по этим элементам (наименованиям) или по всей совокупности. Данные, полученные в результате выборки, суммируются и фиксируются в рабочих документах.