Экономические отношения в области налогообложения, упла­ты в бюджет сборов, пошлин регулируются налоговым кодексом, представляющим собой единый систематизированный свод зако­нов, соответствующих Конституции государства.

Налоговый кодекс регламентирует порядок введения, изменения, отмены республиканских налогов, сборов, пошлин, про­цедуру установления местных налогов и сборов, определяет права, обязанности, ответственность налогоплательщиков и налоговых ор­ганов, объекты налогообложения, ставки, льготы, сроки платежей.

Налоговая система Республики Беларусь первоначально, в 1992 г. была сформирована на основе нескольких законов, устано­вивших общий порядок исчисления и уплаты каждого конкретно­го налога. В дополнение к законам утверждены Методические указания по исчислению каждого платежа. Министерством фи­нансов и Государственным налоговым комитетом разработаны разъяснения, уточняющие отдельные положения. Налоговая сис­тема гарантировала формирование доходов бюджета и тем самым сыграла положительную роль в обеспечении перехода Беларуси как самостоятельной республики на путь рыночных реформ.[8]

Задачи подъема и развития приоритетных отраслей экономи­ки - на базе научно-технического прогресса, увеличения экспорт­ного потенциала республики требуют переориентации на их ре­шение всего хозяйственного механизма, и прежде всего налого­вой системы. Налоги по своей сущности должны выполнять не только фискальную функцию, но и оказывать регулирующее воздействие на отраслевые пропорции, инвестиционную активность, расширение малого и среднего бизнеса, оживление предпринимательской инициативы. В этой связи назрела необходимость реформирования налоговой системы в рамках Налогового кодекса Республики Беларусь.[9]

Налоговый кодекс республики декларирует принципы эффек­тивного, равного и справедливого налогообложения объектов эко­номической деятельности с учетом предельно допустимых норм налоговой нагрузки. Налоги, сборы, пошлины не могут устанав­ливаться либо различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических или иных подобных критериев.

Налоговый кодекс не допускает введение налогов, сборов, по­шлин либо дифференциацию их ставок в зависимости от форм соб­ственности, организационно-правовой формы предприятия, граж­данства физического лица, места происхождения уставного капитала или имущества налогоплательщика. Указанные обстоятельства не могут также быть основанием для установления налоговых льгот.

Налоговая система включает в себя множество элементов, каждому из которых в Налоговом кодексе дается четкое и одно­значное определение. К ним относятся: налогоплательщики, объекты налогообложения, налоговая база, ставки налогов, сроки уп­латы, льготы, налоговые санкции и др. Налоговый кодекс являет­ся документом прямого действия. Он закрепляет те положения, которыми должны руководствоваться все субъекты налоговых от­ношений. Изменения в состав республиканских налогов, сборов и пошлин или в порядок их исчисления могут вноситься лишь при утверждении бюджета на следующий финансовый год либо при внесении поправок в закон о государственном бюджете на теку­щий год. Таким образом обеспечивается сочетание стабильности налоговой системы и гибкости ее реакции на изменения экономи­ческой ситуации в республике.

Налоговый кодекс упорядочивает финансовые отношения на­логоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому, органу - меру дозволенного поведения. Налоговый кодекс можно рассматри­вать как средство защиты частной собственности от незаконных притязаний налоговых органов. Он является единственным законным основанием для отчуждения собственности юридических и фи­зических лиц в виде налогов и сборов на началах обязательности и безвозвратности в интересах общества. Равенство налогоплатель­щиков перед законом выступает как экономическое равенство, ког­да за основу размеров налоговых изъятий принимается фактичес­кая способность к уплате платежей путем сравнения базовых показателей. Уплата налогов с учетом платежеспособности юриди­ческих и физических лиц оставляет им свободу действий за преде­лами налогового обязательства, побуждает зарабатывать больше доходов для себя и для государства в обусловленной законом доле.

В Налоговом кодексе устанавливается четкая презумпция правоты налогоплательщика, позволяющая ему принимать наи­более выгодные с точки зрения минимизации налогов решения в организации бизнеса. Помимо фискальных целей в нем заклады­ваются функции, регулирующие и стимулирующие развитие при­оритетных для государства отраслей экономики и отдельных про­изводств. Таким образом, налоговый кодекс выполняет роль важ­нейшего механизма непрямого государственного воздействия на товаропроизводителей в интересах всего общества. Он является выразителем налоговой политики правительства, от обоснованно­сти которой во многом зависит общественный прогресс и рост благосостояния.

Налоговое законодательство Республики Беларусь – система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:

настоящий Кодекс и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;

постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение настоящего Кодекса, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;

нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.

Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено настоящим Кодексом или Президентом Республики Беларусь.

2. Положения нормативных правовых актов, принимаемых на основании и во исполнение настоящего Кодекса, не могут противоречить положениям настоящего Кодекса, а равно выходить за пределы содержания этих положений или предоставленных ими соответствующему органу полномочий. Положения настоящего пункта не распространяются на акты Президента Республики Беларусь, изданные в соответствии с Конституцией Республики Беларусь.

3. В случае расхождения акта налогового законодательства с Конституцией Республики Беларусь действует Конституция.

4. В случае расхождения декрета или указа Президента Республики Беларусь с настоящим Кодексом или другим законом, регулирующим вопросы налогообложения, настоящий Кодекс или другой закон имеют верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом.

5. В случае расхождения акта налогового законодательства с актом другой отрасли права, содержащим вопросы налогообложения, применяются положения акта налогового законодательства, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

6. Официальное толкование положений акта налогового законодательства осуществляется в порядке, установленном законодательством.

7. Применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается.

Налоговое законодательство, как и любая другая отрасль законодательства, представляет собой совокупность нормативных правовых актов, принятых или изданных уполномоченными на то органами, применяемых при регулировании налоговых отношений. При этом является принципиально важным определение четких критериев, позволяющих относить конкретные документы к этой отрасли права.

Как следует из п. 1 статьи[10], налоговое законодательство Республики Беларусь – это система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, включающая ряд документов, отвечающих установленным признакам. Налоговое законодательство формируют:

· Налоговый кодекс Республики Беларусь.[11]

· Законы Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения. При этом, как следует из данной нормы, к таким документам могут быть отнесены только те законы, целью принятия которых является исключительно правовое определение вопросов налогообложения.

· Декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения. Является важным, что в отношении указанных правовых актов Президента Республики Беларусь Общая часть не устанавливает их исключительной направленности на регулирование только вопросов налогообложения. В этой связи декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие в своей редакции наряду с иными предметами регулирования и вопросы налогообложения, относятся к налоговому законодательству Республики Беларусь.

· Постановления Правительства Республики Беларусь, которые регулируют вопросы налогообложения. Эти нормативные правовые акты могут приниматься только на основании и во исполнение Налогового кодекса, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и правовых актов Президента Республики Беларусь. Таким образом, для того чтобы принять постановление, регулирующее вопросы налогообложения, Правительство Республики Беларусь одним из указанных выше правовых актов должно быть наделено соответствующими полномочиями.

· Нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения. Такие документы также могут издаваться только в случаях и пределах, предусмотренных актом налогового законодательства более высокой юридической силы.

Таким образом, в налоговом законодательстве Республики Беларусь можно условно выделить два уровня.

Первый законодательный уровень – это сам Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения, а также правовые акты Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения, второй – все остальные нормативные правовые акты, принимаемые в соответствии с актами первого уровня и обеспечивающие, как правило, их применение.

2. Часть 2 п. 1 статьи запрещает включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства, посвященные иным (неналоговым) отношениям. Впрочем, данная норма делает некоторое исключение из этого правила, оговаривая, что возможность включения налоговых норм в акт неналогового законодательства может быть прямо установлена Налоговым кодексом или Президентом Республики Беларусь.

Необходимо отметить, что проблема наличия норм, регулирующих вопросы налогообложения, в актах неналогового законодательства Республики Беларусь является достаточно острой, поскольку на протяжении довольно длительного времени в законотворческой практике постоянно предпринимались попытки в законах, не имеющих непосредственного отношения к вопросам налогообложения, провести те или иные льготы или иначе вмешаться в налоговое регулирование.

В расчет не принималось даже то, что ч. 2 ст. 3 Закона от 20 декабря 1991 г. № 1323-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», с изм. и доп. по сост. на 4 января 2003 г. № 183-З[12], было прямо установлено, что объекты обложения, порядок уплаты, ставки, льготы по каждому конкретному виду налогов и сборов предусматриваются специальными актами налогового законодательства Республики Беларусь. Включения положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства данная норма не допускала.

В то же время с нарушением этого требования в значительное количество законов были включены (и действуют по настоящее время) нормы, установившие правила, отличающиеся от предусмотренных налоговым законодательством. Можно привести много примеров подобного «вторжения» в вопросы налогообложения, однако более негативным является то, что такая практика в законотворческом процессе все еще имеет место.

Со вступлением в силу данной нормы (она будет применяться со дня введения в действие Особенной части Кодекса) подобные действия станут противозаконными, а существующие в неналоговом законодательстве положения, затрагивающие вопросы налогообложения, необходимо будет исключить или перенести в Налоговый кодекс.

Дополнительную уверенность в обоснованности этого утверждения вселяет наличие в действующем законодательстве Республики Беларусь четких норм, определяющих юридическую силу актов законодательства, то есть их соподчиненность по отношению к другим документам или, говоря иными словами, их место в законодательной иерархии.

Допускавшиеся ранее нарушения требований ч. 2 ст. 3 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», о которых говорилось выше, получили возможность реализации именно по причине отсутствия полного законодательного урегулирования вопросов расхождения положений правовых актов и их соответствия друг другу.

Сейчас эти вопросы четко определены ст. 10 Закона от 10 января 2000 г. № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»[13], с изм. и доп. от 4 января 2002 г. № 81-З (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. № 7. 2/136; 2002. № 7. 2/830). Установлено, что высшей юридической силой в системе законодательства Республики Беларусь обладает Конституция Республики Беларусь. Законы Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь и иные акты государственных органов (должностных лиц) принимаются (издаются) на основе и в соответствии с Конституцией.

В случае расхождения закона, декрета, указа или иного нормативного правового акта с Конституцией Республики Беларусь действует Конституция Республики Беларусь.

В случае расхождения декрета или указа с законом закон имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом.

Законы, декреты, указы имеют большую юридическую силу по отношению к постановлениям Палаты представителей и Совета Республики Национального собрания Республики Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь, Пленумов Верховного Суда и Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь и иным нормативным правовым актам.

Законы, декреты, указы и постановления Правительства Республики Беларусь имеют большую юридическую силу по отношению к нормативным правовым актам министерств, иных республиканских органов государственного управления и Национального банка Республики Беларусь.

Кодексы имеют большую юридическую силу по отношению к законам. При этом Гражданский кодекс Республики Беларусь имеет большую юридическую силу по отношению к другим кодексам и законам, содержащим нормы гражданского права.

Новый акт законодательства имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица).

В иерархии актов законодательства, принятых (изданных) государственными органами (должностными лицами), акты вышестоящих органов (должностных лиц) имеют преимущественную силу по отношению к документам нижестоящих государственных органов (должностных лиц). Среди нормативных правовых актов, принятых (изданных) государственными органами (должностными лицами) одного уровня, преимущественную силу имеют акты органа (должностного лица), специально уполномоченного на регулирование области общественных отношений, по вопросам которого приняты эти документы.

На основе вышеприведенной классификации нормативных правовых актов Республики Беларусь построена и система налогового законодательства Республики Беларусь.

Толкование положений нормативного правового акта может осуществляться в случае обнаружения неясностей и различий в их содержании, а также противоречий в практике его применения. Официальное толкование акта законодательства осуществляется государственным органом (должностным лицом), принявшим (издавшим) этот акт, или, если иное не предусмотрено Конституцией Республики Беларусь, уполномоченным им органом.

Само официальное толкование норм правового акта производится путем принятия документа равной юридической силы. Таким образом, толкование положений, например, Закона «О налогах на доходы и прибыль» может быть обеспечено только путем подготовки и принятия проекта Закона «О толковании Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль».

При толковании нормативного правового акта объясняется или уточняется содержание его правовых норм, определяется их место в законодательстве, а также функциональные и иные связи с другими нормами, регулирующими различные аспекты одного и того же вида общественных отношений. Внесение изменений или дополнений в акты законодательства при их толковании не допускается.

Официальное толкование документов не следует путать с разъяснением тех или иных вопросов применения их норм.[14]