ПБУ № 34н

Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов РФ.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

 Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая 1) имущественную обособленность (имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся у данной организации), 2) непрерывность деятельности организации (учет должен вестись непрерывно с момента регистрации юридического лица до реорганизации или ликвидации, без перерывов), 3) последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции.

При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. В розничной торговле, например, составляется расчетно-кассовый ордер.

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документов, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации, должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов РФ, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Правовые основы бухгалтерского учета и отчетности

1. Понятие и правовое регулирование бухгалтерского учета. Объекты бухгалтерского учета. Принципы бухгалтерского учета

2. Организация ведения бухгалтерского учета

3. Основные правила ведения бухгалтерского учета

4.  Учетная политика организации

5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, приказ Министерства финансов от 30.03.2001. № 26н

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01. Приказ министерства финансов РФ от 09.06.2001. № 44н

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». Приказ Министерства финансов РФ от 06.10.2008. № 106н

5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999. № 43н

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998. № 34н

7. План счетов бухгалтерского учета. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000. № 94н

1.  Понятие и правовое регулирование бухгалтерского учета. Объекты бухгалтерского учета. Принципы бухгалтерского учета

       Бухгалтерский учет является необходимым атрибутом предпринимательской деятельности. Его ведение, в первую очередь обосновывается публичными интересами, а также интересами самого хозяйствующего субъекта и его контрагентов. Публичный интерес проявляется в том, что с помощью бухгалтерского учета отслеживается правильность начисления и уплаты налогов; частный интерес проявляется в том, что кредиторы, вступая в отношения с организацией, желают знать о ее финансовом состоянии, которое отражается в данных бух.учета. Кроме того, самим хозяйствующим субъектам (далее – ХС) необходимо ведение бух.учета, так как посредством его легче увидеть наиболее «слабые» звенья в хозяйственной деятельности, предотвратить банкротство и т.д.

Целью бухгалтерского учета является формирование информации о финансовом состоянии экономического субъекта и движении денежных средств.

С 01.01.2013 г. вступил в силу новый ФЗ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также направлен на создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

ФЗ № 402 установлена четырехуровневая структура нормативного регулирования бухгалтерского учета – 1) федеральные стандарты,  2) отраслевые стандарты, 3) рекомендации в области бухгалтерского учета, 4) стандарты экономического субъекта.

Предполагается, что федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению субъектами бухгалтерского учета (с учетом ограничений и исключений, установленных самими стандартами).

Разработка проектов федеральных и отраслевых стандартов будет осуществляться субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, к которым относятся саморегулируемые организации и иные организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. Утверждение федеральных и отраслевых стандартов отнесено к функциям органов государственного регулирования бухгалтерского учета (Минфина РФ и ЦБ РФ).

В настоящее время федеральным стандартам по сути соответствуют действующие ПБУ, – роль отраслевых стандартов в области регулирования учета в учреждениях выполняют инструкции Минфина России, разъяснения по применению ПБУ.

 Рекомендации в области бухгалтерского учета будут применяться на добровольной основе, при условии, что они не будут создавать препятствия в осуществлении организацией ее деятельности. В настоящее время рекомендациям по сути соответствуют нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Стандарты экономического субъекта будут разрабатываться и утверждаться на уровне хозяйствующего субъекта. В настоящее время роль стандартов экономического субъекта выполняют учетная политика организации, иные приказы и распоряжения руководителя организации, уточняющие организацию отдельных элементов бухгалтерского учета в конкретной организации.

Правовой механизм регулирования бухучета предполагает также  установить общие принципы гармонизации норм отечественного и международного законодательства (международные стандарты, МСФО) в области бухгалтерского учета. Международный стандарт бухгалтерского учета – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В настоящее время обычаем в международном деловом обороте является применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP)[1]. 

В соответствии с ч. 1 ст. 2 ФЗ № 402 применение закона обязательно, в частности, для коммерческих и некоммерческих организаций, государственных органов и органов местного самоуправления, органов управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, филиалов и представительств иностранных и международных организаций, а также Центрального банка РФ. Кроме того, специально оговорено, что действие закона распространяется на учет операций, осуществляемых в рамках договоров доверительного управления и соглашений о разделе продукции.

Согласно ч. 2 ст. 6 ФЗ № 402 индивидуальный предприниматель, а также лицо, занимающееся частной практикой, могут не вести бухгалтерский учет, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта по инновационному центру «Сколково», вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Таким правом не могут воспользоваться, например, микрофинансовые организации, организации государственного сектора (ч. 5 ст. 6 Закона о бухучете).   

В ст. 6 ФЗ № 402 не уточнено, обязан ли вести бухгалтерский учет индивидуальный предприниматель, не перешедший или не переведенный на специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН и ЕНВД).

Письмом Минфина России от 26.07.2012 г. № 03-11-11/221 по данному поводу разъяснено следующее. В соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с федеральным законом, если иное не установлено федеральным законом. Бухгалтерский учет может не вести индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, – в случае, когда в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством; находящиеся на территории РФ филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, – в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанном законодательством (ч. 2 ст. 6).   

Ст. 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, учет доходов и расходов осуществляют в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденной приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002. В связи с этим индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и общий режим налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с федеральным законом.

Несколько позже письмом от 13.08.2012 № 03-11-11/239 Минфин России дал аналогичное разъяснение в отношении индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД.

Кроме того, в соответствии с ч. 2 ст. 2 ФЗ № 402 его требования применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.

В то же время ФЗ № 402 не применяется при создании информации, необходимой для составления: экономическим субъектом отчетности для внутренних целей; отчетности, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; отчетности для иных целей, если законодательством РФ и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение ФЗ № 402.

ФЗ № 402 изменил правило об организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, – с 2013 г. они обязаны вести бухгалтерский учет. 

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Иными словами, это действия, влекущие появление, изменение или выбытие какого-либо имущества либо обязательства организации, либо изменение их цены и др.);

2) активы: основные средства; нематериальные активы (ценности, не являющиеся физическими, вещественными объектами, но имеющие стоимостную, денежную оценку, – ценные бумаги, патенты, проекты, арендные и другие права, называемые неосязаемыми ценностями); финансовые вложения (например, участие в УК, незавершенка); производственные запасы; готовая продукция; товары (например, в торговле); прочие запасы (например, спецодежда, инструменты); денежные средства; прочие финансовые активы; 

3) обязательства (совокупность источников имущества организации, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса организации (1) кредиторская задолженность, 2) кредиты банков, 3) займы и резервы, 4) УК и др.

Понятие гражданско-правового обязательства отличается от рассматриваемых обязательств. В ст. 307 ГК РФ закреплено, что содержание гражданско-правового обязательства составляют права и обязанности сторон, а содержание обязательств для целей бухгалтерского учета являются только определенные обязанности организации. При этом часть учитываемых в пассиве баланса обязательств (обязанностей) организации не являются гражданско-правовыми обязанностями (обязанности по уплате налогов, возникающие на основании трудовых договоров);

4) источники финансирования его деятельности. В настоящее время данная экономическая категория используется при нормативном регулировании бюджетного учета. При этом источники финансирования дифференцированы не только по принадлежности средств (бюджетные средства, собственные средства учреждений и средства медицинского страхования), но и в зависимости от целей, на которые эти средства выделяются (субсидии на выполнение государственного или муниципального задания, субсидии на иные цели, бюджетные инвестиции и т.д.).

Не известно, будет ли использован аналогичный подход к дифференциации источников финансирования деятельности коммерческих организаций, покажет время и разработанные стандарты;

5) доходы;

6) расходы. В настоящее время не понятно, как разделить доходы и расходы. Если за основную цель бухгалтерского учета принимать формирование данных для составления отчетности, то осуществленные экономическим субъектом расходы, как правило, отражаются наравне с активами (в частности, в составе объемов незавершенного производства, НДС к вычету и т.п.);

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Перечень объектов бухгалтерского учета стал максимально приближенным к аналогичному перечню, используемому в бюджетной сфере, а также в некоторых международных стандартах.

      Значение ведения бухгалтерского учета проявляется в следующем:

1) формирование полной и достоверной информации о а) деятельности организации и б) ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций. Эта тенденция наблюдалась в последние годы при внесении изменений в ранее принятые положения по бухгалтерскому учету – количество норм прямого действия неуклонно сокращалось, а экономическим субъектам, организующим и ведущим учет, предоставлялись все более широкие возможности и полномочия в части выбора способов и методов осуществления учетных процедур. Правда, упрощением собственно бухгалтерского учета это вряд ли можно назвать, так как необходимость выбора из нескольких возможных вариантов или необходимость формирования отдельных элементов учетной политики организации на основе только общеметодологических принципов ведения учета на практике обусловливала вероятность возникновения ошибок и могла привести к ощутимому уменьшению потенциальных экономических выгод.

Что же касается упрощения учета для субъектов малого предпринимательства и некоторых форм некоммерческих организаций, то данный принцип и в прежние годы применялся весьма успешно. Видимых причин для отказа от упрощения учета при осуществлении деятельности указанными субъектами нет. Тем не менее, на уровне ФЗ № 402 как минимум одно отступление уже произошло – имеется в виду невоспроизведение в законе нормы, в соответствии с которой организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, так же как и индивидуальные предприниматели, могли вести учет по упрощенным схемам (переход на упрощенную систему налогообложения предполагает выполнение ряда условий, в том числе ограничение по размеру выручки от реализации продукции (работ, услуг) и численности персонала, которые также учитываются при определении статуса субъекта малого предпринимательства);

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. Как следует из ФЗ № 402, основным направлением очередного этапа реформы в области нормативного регулирования бухгалтерского учета будет курс на максимальное сближение требований национальных (российских) стандартов учета и МСФО. При этом, как можно заключить из норм других статей Закона о бухгалтерском учете, не исключается возможность прямого использования МСФО или разработки РСБУ, полностью соответствующих требованиям международных стандартов;

5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета. Данный принцип не совсем понятен, т.к. уполномоченным органом по утверждению федеральных стандартов будет являться Минфин России. Таким образом, видимо, предполагается создание иной, параллельной Минфину России государственной структуры, в функции которой будет включен контроль в сфере бухгалтерского учета.

       Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ по-прежнему являются уполномоченный федеральный орган (Минфин России) и Центральный Банк РФ. 

Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета, к которым относятся: саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Кроме того, при Минфине России создается новый орган – Совет по стандартам бухгалтерского учета.

Совет по стандартам бухгалтерского учета проводит экспертизу проектов федеральных стандартов на предмет:

1) соответствия законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете;

2) соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

3) обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету;

4) обеспечения условий для единообразного применения федеральных стандартов.