Процедура трансформации отчетности имеет стандартную последовательность действий (этапы трансформации или форму). Вместе, с тем содержание этих этапов зависит от множества факторов, ключевыми из которых являются специфика финансово-хозяйственной деятельности компании и особенности организации бухгалтерского учета. Первый определяет направление корректировок, второй – технику сбора информации.

Этапы трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, могут быть следующими:

1. Подготовительный этап – определение цели и способа осуществления трансформации, стоимости и сроков работ, рекомендаций но составлению отчетности и др.

2. Рабочий этап:

а) анализ финансово-хозяйственной деятельности компании и системы бухгалтерского учета по РПБУ, в том числе анализ учетной политики, рабочего плана счетов, анализ операций;

б) формирование учетной политики по МСФО на основе российских аналогов;

в) сбор информации (заполнение рабочих документов) для формирования трансформационных записей, построенный на отличиях в учете но РПБУ и учете по МСФО, а также достаточный для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО;

г) заполнение трансформационных таблиц (свод статей баланса и отчета о прибылях и убытках);

д) сбор информации для составления отчета о движении капитала и отчета о движении денежных средств;

е) формирование текстового файла по описанию трансформационных записей, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации.

3. Учет влияния гиперинфляции: если функциональной валютой является российский рубль, то для периодов по 2002 г. применяется МСФО-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

4. Пересчет в иностранную валюту – применение требований МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».

5. Формирование финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Процедуры б-д рабочего этапа осуществляются параллельно.

На подготовительном этапе необходимо определить:

● цель трансформации;

● период, за который будет составляться первая отчетность по МСФО;

● дату перехода на МСФО/число периодов, за которое будет представлена сравнительная информация;

● функциональную валюту компании и валюту отчетности;

● язык отчетности;

● способ осуществления трансформации;

● необходимость аудиторского сопровождения;

● общую стоимость работ.

Необходимо сформулировать цель осуществляемой процедуры, поскольку целевая установка оказывает существенное влияние на весь процесс трансформации. Так, при составлении консолидированной отчетности группы применяется единая учетная политика для материнской и дочерних компаний. Возможны два варианта реализации этого требования. При первом варианте для группы разрабатывается единая учетная политика, и все компании группы ведут учет и составляют индивидуальную отчетность по единым требованиям. При втором варианте данные отчетности каждой компании группы сформированы в соответствии со своей учетной политикой, а для целей консолидации осуществляются дополнительные корректировки по приведению индивидуальных данных в соответствие с требованиями единой учетной политики.

В договоре на оказание услуг по трансформации (в случае принятия решения о привлечении сторонних специалистов), помимо стандартных, должны быть описаны:

● объем работ с указанием периода трансформации (как правило, два года);

● уровень существенности (так как погрешность при проведении трансформации отчетности неизбежна);

● порядок взаимодействия между сторонами (форма и сроки представления данных, степень участия сотрудников бухгалтерской службы заказчика, порядок согласования результатов);

● объем передаваемой информации по результатам трансформации.

Последнее условие является особенно важным при заключении договора, поскольку, если заказчик по итогам трансформации отчетности получит только комплект отчетности по МСФО без описания трансформационных записей и аналитических данных по элементам отчетности, то дальнейшее ведение параллельного учета и последующая трансформация отчетности практически невозможны без обращения к компании-исполнителю.

Цель рабочего этапа состоит в выявлении основных отличий между учетом по РПБУ и учетом по МСФО. Это самый трудоемкий и продолжительный этап трансформации.

В первую очередь необходимо проанализировать финансово-хозяйственную деятельность компании и систему бухгалтерского учета по российским стандартам: типовые операции, учетную политику компании и рабочий план счетов.

Именно специфика финансово-хозяйственной деятельности организации и особенности ее бухгалтерского учета определяют содержание трансформационных корректировок. Например, если организация является участником договора аренды, то следует собрать данные о компонентах таких операций и их отражении в учете и отчетности по РПБУ и сопоставить с аналогичными требованиями МСФО-17 «Аренда», которые значительно отличаются от российских аналогов; на суммы выявленных отклонений внести изменения в отчетность по МСФО.

Таким образом, анализ операций позволит сформировать рабочие документы трансформации, в которых будут отражены отличия в правилах учета.

Тестирование учетной политики также способствует выявлению несоответствий учета по РПБУ и МСФО. Например, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусматривает четыре метода списания МПЗ (средней себестоимости, ЛИФО, ФИФО и по себестоимости каждой единицы), в то время как в МСФО-2 «Запасы»1 допустимы только три метода (метод ЛИФО не применяется). Если в учетной политике по РПБУ для списания МПЗ предусмотрен метод ЛИФО, то при формировании учетной политики по МСФО необходимо выбрать иной метод.

Таким образом, на основе российских аналогов формируются учетная политика, отвечающая требованиям МСФО, которая войдет в комплект финансовой отчетности, и рабочий план счетов (если это необходимо), который является внутренним документом компании.

Далее собирается информация (заполнение рабочих документов по статьям отчетности) для составления трансформационных записей. С помощью трансформационных записей данные российской отчетности приводятся к данным, соответствующим МСФО.

Рабочие трансформационные таблицы строятся по объектам или по операциям. Структура рабочих таблиц должна содержать данные российского учета, данные согласно МСФО и величину отклонений. Пример рабочей таблицы по основным средствам приведен в табл. 6.

Сбор данных организуется таким образом, чтобы запрашиваемый объем был достаточен для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО.

Все осуществляемые трансформационные записи подразделяются:

– на связанные с изменением классификации элементов финансовой отчетности (реклассификация, введение новых объектов учета, исключение не удовлетворяющих критериям признания в соответствии с МСФО);

– на изменяющие оценку элементов финансовой отчетности (применение дисконтированной оценки, справедливой стоимости, изменение оценки за счет учета обесценения, создания резервов и пр.).

Собранные данные и выявленные отклонения, зафиксированные в рабочих документах, заносятся в итоговую трансформационную таблицу. Структура трансформационной таблицы представлена в табл. 7.

Как правило, непосредственно объектами трансформации отчетности по МСФО выступают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, поскольку содержат основные элементы финансовой отчетности по МСФО: активы, обязательства и капитал, доходы и расходы.

Показатели отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала в соответствии с МСФО формируются на основе российских аналогов, трансформированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также дополнительной информации, собранной на рабочем этапе.

По результатам рабочего этапа составляется описание трансформационных записей, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации. По завершении рабочего этапа исполнитель компонует данные в соответствии с МСФО в рублях для составления всех компонентов отчетности:

● бухгалтерского баланса;

● отчета о прибылях и убытках;

● отчета об изменениях капитала;

● отчета о движении денежных средств;

● учетной политики и пояснительных примечаний.

Учет влияния гиперинфляции

Учет в условиях гиперинфляции регулирует отдельный стандарт МСФО-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». МСФО-29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

● население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в стабильной иностранной валюте; денежные суммы рассматриваются не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте (цены могут устанавливаться в этой валюте);

● продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;

● процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен;

● общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100 %.

Определение момента возникновения необходимости пересмотра финансовой отчетности в соответствии с МСФО-29 относится к разряду субъективных решений (так как в стандарте помимо количественных содержатся качественные критерии).

Российская Федерация является страной с гиперинфляционной экономикой по 2002 г., поэтому при составлении отчетности за периоды до 2003 г. необходимо применять требования МСФО-29, которые предусматривают отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец 2002 г.

Общий уровень инфляции по данным Госкомстата РФ (общий индекс потребительских цен) составил: за 1997 – 1999 гг. – 179 %; 1998 – 2000 гг. – 203 %; 1999 – 2001 гг. – 95 %, 2000 – 2002 гг. – 64 %. Хотя в 2002 г. общий уровень цен за три года был ниже 100 %, качественные критерии характеризовали российскую экономику как гиперинфляционную.

Для выполнения требований МСФО-29 необходимо:

● выбрать общий индекс цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля (как правило, индекс потребительских цен);

● пересчитать немонетарные статьи бухгалтерского баланса и статьи отчета о прибылях и убытках;

рассчитать эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям);

● скорректировать показатели отчета о движении денежных средств с учетом инфляции;

● пересчитать данные за предшествующие периоды.

Однако возможна ситуация, когда, несмотря на то, что отчетность составляется российской организацией, она может не осуществлять пересчеты, предусмотренные МСФО-29, если функциональной валютой является иностранная валюта негиперинфляционной страны (например, доллар США).

Критерии функциональной валюты компании изложены в ПКИ (SIC)-19 «Валюта финансовой отчетности – оценка и презентация финансовой отчетности в соответствии с МСФО-21 и 29». Функциональной валютой (валютой оценки) должна быть валюта, применение которой оказывает значительное влияние также на организацию, в которой осуществляется значительное количество операций компании (например, в этой валюте выражена основная часть выручки). Таким образом, прежде чем применять положения МСФО-29, необходимо определить функциональную валюту организации.

Таблица 7.  Рабочая трансформационная таблица «Наличие основных средств на начало периода»

Таблица 8.  Итоговая трансформационная таблица