Затраты по займам – это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.

Согласно МСФО-23 в затраты по займам включают:

● проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;

● амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;

● амортизацию второстепенных затрат, появившихся в связи с предоставлением займов;

● амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;

● разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

МСФО-23 предусматривает также альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи объекта в эксплуатацию) с последующим их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для капитализации, – это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива. Квалифицируемым является актив, который требует значительного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи.

Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов, представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.

Капитализацию затрат по займам как часть стоимости квалифицируемого актива следует начинать , когда:

● произведены капиталовложения в активы;

● понесены затраты по займам;

● продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию или продаже.

Капитализацию затрат по займам следует приостановить в том случае, когда освоение актива прерывается на длительное время.

Полное прекращение капитализации (списание затрат на себестоимость) наступает в случае завершения основной части деятельности, необходимой для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Капитализация прекращается также в случае завершения работ по одной из частей актива, если эта часть может быть использована, когда конструирование других частей продолжается.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

● учетную политику, принятую для учета затрат по займам;

● сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде;

● норму капитализации.

В российской практике МСФО-23 соответствует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). В этом Положении определен порядок формирования бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей.

В Положении указывается, что затраты по полученным займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат.

МСФО-33 «Прибыль на акцию»

Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 «Прибыль на акцию» устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг.

Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль при этом уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент , который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.

Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных акций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., то потери капитала при продаже составляют 250 х (125 – 90) = 8 750 руб. Это означает, что 70 акций (8 750 : 125) переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться дивиденды, как и на другие акции, но капитала, способного создать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.

Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.

Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.

В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.

Тема 6. Налоги на прибыль

МСФО-12 «Налоги на прибыль»

Данный стандарт связан непосредственно с учетом отложенных налоговых платежей. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности – принципом начисления, который позволяет компаниям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер.

Ранее (до пересмотра стандарта) существовало несколько способов определения отложенных налогов, однако пересмотренный и вступивший в силу в 1998 г. МСФО-12 предлагает в качестве наиболее рационального так называемый метод обязательств по балансу.

Для понимания сути метода, прежде всего, необходимо иметь представление о балансовой стоимости актива и налоговой базе актива или обязательства. Балансовая стоимость актива или обязательства определяется самой компанией при условии, что она может быть оценена с большой долей вероятности. Налоговая база – это реальное стоимостное выражение актива или обязательства, служащее для целей налогообложения. Разницу между балансовой стоимостью и налоговой базой активов или обязательств МСФО-12 определяет как постоянно возникающую разницу, которая влияет на величину отложенных платежей. Существуют также временно возникающие непредсказуемые разницы, которые не оказывают влияния на отложенные налоговые платежи.

Если балансовая стоимость превышает налоговую базу, то такая разница увеличивает сумму отложенных налогов. В этом случае должен быть предусмотрен резерв по данному отложенному налогу.

Если налоговая база превышает оценочную величину, то такая разница уменьшает сумму отложенных налогов; при этом данный отложенный налог отражается в финансовой отчетности.

Рассмотрим понятия налоговой базы активов и налоговой базы обязательств .

Налоговая база активов – это стоимость активов, исключаемая из налогообложения в будущем, за вычетом налоговых обязательств, которые возникнут у компании, когда у нее реально появится данный актив.

Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению при возникновении этого обязательства в будущем.

Обязательства по отложенному налогу должны быть признаны для всех налогооблагаемых разниц – иными словами, данный стандарт предписывает создание резервов под все отложенные налоги. Что касается активов по отложенному налогу, то они считаются только в том случае, если есть большая доля вероятности в получении прибыли, из которой будут вычитаться данные активы.

МСФО-12 предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие новые для нас понятия, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.

Их появление объясняется тем, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадает время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль, и наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капитала, но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. МСФО устанавливают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований.

Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы; рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величиной налогооблагаемой прибыли (убытка).

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с начислением налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые требования – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с наличием вычитаемых временных разниц и некоторых других обстоятельств. В общем случае они признаются за счет уменьшения налога на прибыль в отчетности о прибылях и убытках или увеличения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «дебиторская задолженность по отложенным налоговым требованиям».

Временные разницы между балансовой стоимостью актива или обязательствами и их налоговой базой определяются по балансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, вытекающим из этих разниц.

Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемыми временными разницами называются такие, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка в будущих отчетных периодах по факту возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, рассчитанная по правилам налогообложения, установленным для определения налога на прибыль. Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога называется совокупная сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относятся непосредственно к тем статьям, которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала.

В финансовой отчетности следует раскрывать следующую информацию, касающуюся отложенных налогов:

● основные составляющие налоговых платежей;

● текущие и отложенные платежи, отраженные как в разделе активов, так и в разделе обязательств;

● классификацию постоянно возникающих и непредвиденных разниц;

● отложенные активы и обязательства по налогу на прибыль;

● объяснения изменений ставок налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом, если таковое имело место;

● общую сумму постоянных разниц, возникающую у дочерних и зависимых компаний.