К субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения:

• национальный режим;

• режим недискриминации;

• режим наибольшего благоприятствования;

• режим взаимности.

Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов иностранного права в Российской Федерации.

Национальный режим

Применяется наиболее широко, предполагает равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т.е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) осуществляют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере материально-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.

Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.

Дело в том, что именно эти элементы в наибольшей мере определяют степень налогового бремени. Так, применительно к налогу на прибыль предприятий и организаций все указанные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

В зависимости от национальной принадлежности налогоплательщика различаются такие элементы налогового обязательства, как порядок и сроки уплаты налога, порядок исчисления налога, а также налоговый период, т.е. те элементы, которые меньше всего определяют степень налогового бремени. Например, существенным образом отличается порядок уплаты налога на добавленную стоимость российскими и иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах. Если первые уплачивают налог по декларации, то вторые — у источника выплаты[180]. Согласно ранее действовавшему порядку налог на прибыль иностранного юридического лица исчислялся налоговым органом по месту осуществления деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, в то время как налог на прибыль российская организация должна была исчислять самостоятельно[181]. Зачастую такие различия в некоторых элементах налоговых обязательств обусловлены организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов. Так, если физические лица, проживающие в России, уплачивают налог с имущества, переходящего в порядке наследования, после получения у нотариуса свидетельства о праве на наследство, то физические лица, проживающие за пределами России,— до получения этого документа.

Режим недискриминации

Предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран. Нормы о недискриминации содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.

Российское законодательство закрепляет принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абз. 2 п. 2 ст. 3).

Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в соглашениях как возложение одним Договаривающимся Государством на национальных лиц (или резидентов) другого Договаривающегося Государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого Договаривающегося Государства или третьего государства при тех же условиях.

Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискриминацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов национального права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты иностранного права.

Также следует отметить, что применяемые в Российской Федерации режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот, и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны — ряда принципов международного публичного права. Во-вторых, данные режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима, фактически создают условия для режима недискриминации путем установления равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификации наиболее существенных элементов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, в свою очередь создают условия для национального режима путем запрета дискриминации не только относительно субъектов права других стран, но и относительно субъектов собственного (национального) права.