При отторжении части собственности в виде налога неизбежно встает вопрос об оценке этой собственности, т.е. об определении результатов хозяйствования. Поскольку налог взимается в денежной форме, то и результат предпринимательской деятельности должен найти денежное выражение.

Подходы к определению точных количественных показателей дохода и прибыли содержатся не в налоговом законодательстве, а в законодательстве о бухгалтерских отчетах и балансах. Подсчет экономического потенциала плательщика не может зависеть от целей налогообложения. Это должен быть объективный показатель.

Бухгалтерский учет — это система измерения, обработки и представления информации о хозяйствующем субъекте. В этой системе регистрируются в денежных единицах все сделки и события, имеющие хотя бы в малой степени финансовый характер. При этом преследуется цель обеспечить внутренних и внешних потребителей финансовой информацией о хозяйствующем субъекте. На основе этой информации принимаются различные управленческие решения, связанные с планированием деятельности хозяйствующего субъекта, контролем за его деятельностью и ее оценкой.

Пользователи бухгалтерской информации — это прежде всего собственники предприятия, которые посредством учетных данных определяют результаты своих вложений, их сохранность и др. Управленческий персонал предприятия на основе данных бухгалтерского учета судит о прибыльности предприятия, которая служит основой его инвестиционной привлекательности, и о ликвидности предприятия, т.е. о достаточности платежных средств для погашения долгов в установленные сроки.

Менеджеры на основе этой информации узнают, какие выпускаемые предприятием товары наиболее прибыльны, какова себестоимость каждого вида товара, оправдались ли экономические расчеты и т.п. Поскольку именно эти лица несут ответственность за управление компанией и достижение стоящих перед ней целей, они являются основными пользователями бухгалтерской информации.

Внешние пользователи бухгалтерской информации — это прежде всего инвесторы и кредиторы хозяйствующего субъекта, как действительные, так и потенциальные. Анализируя финансовые отчеты предприятия, они делают выводы о перспективах компании, о целесообразности инвестирования средств и предоставления кредитов, о возможности вернуть ранее сделанные вложения.

Пользователями бухгалтерской информации являются также лица, которые не имеют непосредственного финансового интереса в хозяйствующем субъекте и которым финансовая информация необходима для широких целей. Речь идет об органах планирования экономики, которые, обобщая экономическую статистику, делают выводы макроэкономического характера (о национальном доходе, валовом продукте, структуре производства и др.).

Регулирующие органы отраслевой компетенции на основе бухгалтерской информации судят о соответствии деятельности хозяйствующих субъектов действующим правилам и нормативам. Банки, страховые организации, инвестиционные институты, участники фондового рынка периодически представляют государственным органам отчетность по установленным формам.

Налоговые органы являются лишь одним из потребителей учетных данных. Поэтому налоговое право не может претендовать на регулирование бухгалтерского учета. Фискальные цели, так или иначе, но исказили бы картину финансового состояния хозяйствующего субъекта. Интересы других пользователей учетной информации были бы нарушены (схема 11-2).

                                                                                                                                                 Схема 11-2

Невозможно требовать и ведения хозяйствующим субъектом отдельного самостоятельного налогового учета по правилам, установленным налоговым законодательством. Во-первых, ведение двух параллельных систем учета обошлось бы слишком дорого. Во-вторых, принцип равного налогового бремени требует учета при налогообложении фактической платежеспособности лица, которая является объективным экономическим фактором, зависящим от способов и методов ведения бизнеса, а не от количества систем учета. Бухгалтерский учет развивается в направлении возможно более точного отражения результатов хозяйствования. Налогообложение проводится на основании данных именно бухгалтерского учета.

Когда говорят о налоговом учете (вернее — об учете в целях налогообложения), то подразумевают интерпретацию данных бухгалтерского учета применительно к задачам налогообложения. Налоговый учет носит расчетный характер.

6.3. Особенности определения налоговых последствий экономической деятельности

Вторжение налогового законодательства в сферу предпринимательства и бухгалтерского учета допустимо лишь постольку, поскольку плательщик, будучи заранее информированным об условиях налогообложения, имеет возможность искусственно исказить результат экономической деятельности с целью сократить налоговые платежи. Цель регулирования в данном случае — воссоздание объективной картины платежеспособности налогоплательщика, установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.

При этом налоговое законодательство не устанавливает каких-либо норм, дублирующих нормы гражданского законодательства или законодательства о бухгалтерском учете, а устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок, корректировок в целях налогообложения данных бухгалтерского учета.

В тех случаях, когда есть основания подозревать, что результат деятельности занижен искусственно с целью уклонения от налогообложения (например, при реализации продукции по необоснованно низким ценам), налоговое право лишь возлагает на плательщика бремя доказы-вания объективности примененной цены. Если предусмотренные законом доказательства плательщиком не представлены, закон исходит из того, что результаты достигнуты. Размер выручки при этом определяется исходя из рыночных цен, т.е. с учетом условий хозяйствования аналогичных субъектов предпринимательства.

Так, НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения учитывается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Однако если сделка совершается между взаимозависимыми лицами, есть основания полагать, что отношения участников сделки могут оказать непосредственное влияние на ее условия и результаты. Под «подозрением» находятся товарообменные и внешнеторговые операции, а также сделки, по которым наблюдается значительное колебание уровня цен на товар в пределах непродолжительного времени (более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Если цены указанных сделок существенно отличаются от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. При этом НК РФ устанавливает строгие правила такой оценки (ст. 40 части первой НК РФ), предусматривает возможность обжалования решения налогового органа.

Типичным примером внесения корректировок в данные бухгалтерского учета является установление налоговым законодательством норм и нормативов включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при расчете налогооблагаемой прибыли. "Например, расходы на организацию представительских мероприятий (деловые встречи с партнерами и т.п.) учитываются при исчислении балансовой прибыли в размере, одобренном руководителем или собственниками предприятия. Однако при исчислении налогооблагаемой прибыли эти расходы учитываются частично, в размере, не превышающем установленной нормы. Это объясняется возможностью необоснованного завышения этих затрат, влекущего уменьшение прибыли и, следовательно, налога. Проконтролировать такие затраты сложно. Методы контроля в этом случае неизбежно приводили бы к неоправданно глубокому вмешательству в деятельность налогоплательщика. Поэтому установление нормативов — своего рода компромисс между правом налогоплательщика учесть представительские расходы и правом налогового органа контролировать обоснованность таких расходов.

Многие авторы справедливо выделяют проблему незаконного ограничения гражданских прав в целях повышения собираемости налогов. Основой такой практики является порочная идея, что достаточно совершенное налоговое законодательство не исполняется из-за недостатков, присущих законодательству гражданскому, так что последнее нуждается в корректировках. Например, один из руководителей Минфина России отметил: «Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие новые виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам»[64]

Примером реализации этой идеи является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения»2. Этот Указ, в частности, ограничивает право сторон договоров комиссии, поручения, агентских договоров самостоятельно определять порядок расчетов и предписывает проводить расчеты способами, максимально открытыми для налогового контроля, хотя и неудобными (или нетипичными) для таких операций. Помимо того, что этот Указ нарушает п. 2 ст. 1 ГК РФ, устанавливающий, что ограничить гражданские права можно только федеральным законом, он исходит из неверной посылки адаптирования хозяйственной жизни к устоявшимся налоговым формам. Напротив, меняться должны эти формы, приспосабливаясь к процессам развития предпринимательской деятельности.

Для налогообложения в первую очередь важен результат деятельности, а не способ достижения этого результата.

Результат хозяйствования — объективное явление. Налогообложение ориентировано именно на реальный результат, независимо от законности его получения. Во многих странах признано, что криминальные доходы подлежат такому же налогообложению, как и доходы от легального бизнеса[65].

Хрестоматийным является пример приговора к тюремному заключению главаря чикагской мафии Аль Капоне. Следствие долгое время не могло доказать его участие в криминальной деятельности, зато удалось выявить доходы, предположительно полученные от этой деятельности и не указанные в налоговой декларации. В результате знаменитый гангстер был осужден за уклонение от уплаты налогов.

Пресса сообщала и о другом случае. Служба внутренних доходов США предъявила иск о довзыскании налогов к Олдричу Эймсу, занимавшему ранее высокий пост в ЦРУ. В 1994 году он был осужден к пожизненному заключению за шпионаж в пользу СССР. По мнению истца, шпион задолжал казне более 400 тыс. долларов, поскольку уклонился от налогообложения «гонораров», полученных от иностранной разведки. Как отмечает автор публикации «Продал родину — заплати налоги!» В. Сычева, этим самым налоговая служба США провела воспитательную акцию под девизом: «патриотом можешь ты не быть, но налогоплательщиком — обязан»[66].

Такой же подход применяется и к расходам налогоплательщика. Для налогообложения должно учитываться, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.

Проблема включения расходов в состав себестоимости продукции остро встает в тех ситуациях, когда речь идет о признании сделок недействительными. Известен ряд случаев, когда налоговые органы не учитывали в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам, основываясь лишь на формальном признании сделки недействительной.

Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, учитываемых при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.

Например, сделка субаренды помещений признана недействительной на том основании, что арендатор не имел права сдавать помещение в субаренду. Налоговая инспекция посчитала, что субарендатор незаконно включил в состав себестоимости уплаченные суммы арендной платы по недействительной сделке. На соответствующую сумму была увеличена налогооблагаемая прибыль, взыскан штраф за занижение прибыли. Такое решение является неправомерным.

Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения. Даже если в результате произошла реституция, субарендатору возвращены затраченные им средства, то тем совершился самостоятельный факт хозяйственной жизни, который подлежит отдельному отражению в учете (получение внереализационных доходов).

Иное дело, когда речь идет о сделке, прикрывающей другую (т.е. о мнимой сделке). В данном случае поднимается вопрос об основании платежа, о производственном характере затрат. Решение этого вопроса существенно для налогообложения.

Другим примером является проблема применения льгот. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительство, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы. При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку закон связывает право на льготу с самой деятельностью независимо от условий ее осуществления[67].