Определение затрат, связанных с производством и реализацией продукции, называется калькулированием, а документ, в котором они отражаются, - калькуляцией. В калькуляции, как уже было отмечено, все затраты группируются по статьям расходов в зависимости от места возникновения и назаначения.

В качестве объекта калькулирования выступают отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция подразделений основного и вспомогательного производства, продукция разной степени готовности и вся товарная продукция предприятия.

Главная задача калькулирования состоит в определении себестоимости отдельных видов изделий (работ, услуг) и на этой основе – себестоимости всего товарного выпуска предприятия на год (за год) с поквартальной (месячной) разбивкой, предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (услуг) для внутреннего потребления.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно

подразделить на три этапа. На первом исчисляется себестоимость всей

выпущенной продукции в целом, на втором – фактическая себестоимость по

каждому виду продукции, на третьем – себестоимость единицы продукции,

выполненной работы или оказанной услуги. В действительности процесс

калькулирования является более сложным.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

На предприятиях разрабатываются плановые и отчётные калькуляции. Первые разрабатываются на плановый период по плановым затратам, вторые – отражают фактические затраты на выпуск и реализацию продукции. Сопоставление плановых и фактических калькуляций позволяет выявить отклонения в затратах и наметить пути их снижения. В качестве калькуляционных единиц в практике планирования и учёта затрат используются физические единицы измерения производственной программы предприятия (штуки, тонны, метры и т.п.).

На важнейшие виды продукции составляются развёрнутые калькуляции, в которых расшифровывается затраты на сырьё, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, оплату труда и др. В случаях когда отдельные изделия изготавливаются в различных модификациях, калькуляции составляются, как правило, на каждую модификацию.

Составление отчётной (фактической) калькуляции себестоимости продукции имеет цель выявить действительную величину затрат на производство продукции за соответствующий период времени. Отчётная себестоимость калькулируется на основе учёта фактических затрат на производство, осуществляемого по первичным бухгалтерским документам. На основе отчётных калькуляций выявляются отклонения фактических затрат от плановых норм (экономия, перерасход).

Исходя из характера продукции, технологии и организации производства, а также способов отнесения затрат (издержек) к определённому объекту калькуляции, применяются различные методы и модели калькулирования себестоимости.

Модели учёта затрат и калькулирования в международной учётной практике выделяются главным образом исходя из критерия полноты включения затрат, в соответствии с чем можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции:

- Модель полного распределения затрат (absortion costing);

- Модель частичного распределения затрат (direct costing).

В рамках этих моделей учёта затрат и калькулирования себестоимости используются различные методы калькулирования, которые классифицируются по различным признакам (Приложение 3).

Модель полного распределения затрат представляет собой систему учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в

себестоимость продукции. При этом прямые затраты относятся непосредственно на себестоимость, а косвенные – пропорционально выбранной базе распределения. При этом в качестве базы для распределения косвенных затрат могут быть использованы:

- Прямые затраты;

- Заработная плата основных производственных рабочих;

- Время работы основных производственных рабочих;

- Объём производственной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

- Производственная себестоимость продукции;

- Амортизация и др.

При выборе базы распределения косвенных издержек необходимо осознавать конкретные последствия такого выбора для предприятия, поскольку это может привести к ущемлению того иди иного вида продукции в направлении снижения его рентабельности.

Методы учёта полной стоимости позволяют исчислить величину себестоимости, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособности предприятия в свой отрасли, даёт возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определённых видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда способов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчётного периода. К ним относятся метод центров анализа, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных затрат.

Можно выделить основные методы расчёта себестоимости, используемые при калькуляции себестоимости.

1.1. Метод прямого счёта предполагает определение себестоимости единицы продукции путём деления общей суммы издержек на количество выбранной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation).

Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида, весьма незначительно. Чаще всего на практике применяется его модификация – расчётно-аналитический способ калькулирования.

1.2. Расчётно-алитический метод калькулькулирования себестоимости предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат – пропорционально признаку, установленного в отрасли. К таким признакам относятся следующие:

- Количество основного производственного материала – используется главным образом в материалоёмких отраслях;

- Стоимость основного производственного материала – применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;

- Прямые затраты рабочего времени – используется в трудоёмких отраслях;

- Основная заработная плата производственных рабочих;

- Машиночасы работы оборудования – применяется в фондоёмких отраслях.

Центр затрат (анализа), или однородная секция, - это подразделение предприятия, где затраты сгруппированы предварительно до их включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности их непосредственного отнесения на эти изделия. В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности.

Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции.

Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть прямо включены в себестоимость, это снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспомогательным секциям (центрам) относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы.

Калькулирование по методу центров анализа включает четыре основных этапа:

- Отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;

- Включение косвенных затрат в себестоимость или распределение их между центрами;

- Списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;

- Определение косвенных затрат основных подразделений.

С этой целью в учёте отражают: количество единиц работы однородной секции; себестоимость единицы работы однородной секции; количество единиц работы секции, относящихся к проданной (производственной) продукции каждого типа; сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.

К основным преимуществам системы полного учёта (распределения) затрат можно отнести следующие:

- Возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

- Применение в целях финансового учёта и составления внешней отчётности;

- Возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции на складе и незавершённого производства;

- Возможность применения для расчёта цены за единицу продукции и др.

К основным недостаткам этой системы можно отнести:

- Субъективность выбора коэффициентов распределения, что искажает реальную величину себестоимости;

- Неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

- Невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров разных производителей.

В настоящее время использование организациями и предприятиями модели полного распределения затрат и расчёта на этой основе цен приводит к неконкурентоспособности отечественной продукции, поскольку происходит постоянное повышение цен.

Модель частичного распределения затрат. В основу этой модели положен принцип контроля затрат в связи с колебаниями объёма производства или степени загрузки оборудования. Суть классического «директ-костинга» состоит в том, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Система уже учёта затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей предполагает включение в себестоимость переменных и части постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

В системе «директ-костинг» используется два основных показателя: маржинальная прибыль (сумма покрытия) и операционная прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. Сумма покрытия показывает, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам остаётся у предприятия после вычитания из неё прямых переменных затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Сумма покрытия (маржинальный доход) включает в себя постоянные затраты предприятия и прибыль. Постоянные (условно-постоянные) затраты включают в себя общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.

Далее, вычитая из суммы покрытия, исчисленной для конкретного изделия, постоянные (накладные) расходы, мы получаем операционную прибыль (прибыль от производства и реализации этого изделия). Таким образом, так удаётся без выявления трудоёмких учётных операций и расчётов оценить тот вклад, который вносит в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли предприятия каждое изделие или производственное подразделение.

Разные изделия, продуктовые группы или производственные подразделения предприятий вносят различный вклад в суммы покрытия предприятия. В этой связи этот показатель, выраженный в процентах, является важным критерием при планировании производства и сбыта продукции в целях достижения максимальной прибыли. Таким образом, исчисление маржинального дохода (суммы покрытия) даёт возможность выявить более рентабельные изделия и, соответственно, внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.

Преимущества при системе «директ-костинг»:

- Упрощаются исчисление себестоимости единицы продукции;

- Возможность определить рост рентабельности;

- Возможность сравнить рентабельность различных видов продукции;

- Выбор оптимальной программы выпуска продукции;

- Нет сложных расчётов по распределению постоянных затрат.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.