В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации виды правонарушений и меры ответственности за них, применяемые к участникам налоговых правоотношений и определен в главе 16 настоящего кодекса[8].

Выше уже отмечалось, что субъектный состав налогового правонарушения в соответствии со ст.106 кодекса составляют налогоплательщики, налоговые агенты и их представители. Однако, как показывают положения главы 16 кодекса к числу субъектов налоговой ответственности могут быть отнесены также свидетель, эксперт и иные обязанные лица (ст.ст.128, 129 Налогового Кодекса Российской     Федерации).
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного     деяния.
Денежные взыскания, предусмотренные кодексом, как правило устанавливаются в фиксированном размере, например, пять тысяч рублей за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст.116 Налогового Кодекса Российской Федерации). Напомним, что в соответствии со ст.13 Закона об основах налоговой системы сумма штрафных санкций составляет определенный процент    от конкретной    денежной суммы.
В ряде случае Налоговый кодекс также предусматривает возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, сумма налога, подлежащим уплате в бюджет и т.п. Так, в случае нарушения налогоплательщиком установленного кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло неуплату налогов влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или не представления сведений об открытии этого счета (п.2 ст.118 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных кодексом в первую очередь необходимо отметить, что чисто количественно их значительно больше, чем в аналогичных положениях Закона об основах налоговой системы. Между тем, анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них и ранее содержались как в налоговых законах (например, Закон о Государственной Налоговой Службе Российской Федерации), так и подзаконных актах (указах Президента   Российской     Федерации).
В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории:
1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц):
а) ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы:
- уклонение (нарушение сроков) постановки на учет в налоговом органе.
Рассматривая данный состав правонарушения в первую очередь необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим не поступлением в бюджет налогов.
Налоговый кодекс, предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт не постановки на налоговый учет вне зависимости от того повлекло ли данное обстоятельство негативные последствия для бюджета     или     нет (ст.ст.116, 117 Налогового Кодекса Российской Федерации).
- Не представление в установленные сроки сведений об открытии счета.
Специальные меры ответственности предусмотрены кодексом в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (пять дней - п.2 ст.23 Налогового Кодекса Российской    Федерации) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится, вне зависимости от того, повлекло ли данное правонарушение неуплату налога (ст.118 Налогового Кодекса     Российской Федерации).
В соответствии с нормами действующего законодательства ответственность за совершение данного правонарушения применяется только в отношении руководителей предприятий (п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет     налогов и иных     обязательных платежей").
- Нарушение сроков представления в налоговые органы документов.
Как и ранее налоговым правонарушением признается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика зависит от срока задержки представления соответствующих документов (ст.119 Налогового Кодекса    Российской    Федерации). Обращаем Ваше внимание, что административную ответственность за совершение данного правонарушения несут должностные лица предприятий в соответствии с     п.12 ст.7 Закона о Государственной Налоговой Службе Российской     Федерации.
В отношении иных документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком по требованию налоговых органов, кодекс различает два состава правонарушений: нарушение установленного срока представления в налоговые органы предусмотренных налоговым законодательством документов и (или) сведений, а также отказ (уклонение) представить должностному лицу налогового органа документы и сведения, необходимые для проведения налоговой проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации), и отказ от представления предметов и документов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса     Российской    Федерации)
б) ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов:
- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Налогового Кодекса Российской     Федерации, на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (ст.124 Налогового Кодекса Российской Федерации).
В настоящее время за совершение данного правонарушения предусмотрена административная ответственность для должностных лиц налогоплательщика в соответствии с   п.12 ст.7 Закона о ГНС.
- Не соблюдение установленного кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 Налогового Кодекса     Российской    Федерации).
в) ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным     налоговым     платежам:
- нарушение правил составления налоговой декларации.
Как показывает практика, в ходе налоговых проверок налогоплательщики довольно часто привлекаются к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения (подп."а" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы). Между тем подходы налогоплательщиков, арбитражных судов и налоговых органов к трактовке данного состава налоговых правонарушений всегда были неоднозначны. Объясняется данное обстоятельство прежде всего тем обстоятельством, что налоговое законодательство не содержит четкого определения понятия "занижение, сокрытие, неучет объекта налогообложения". В связи с этим, при применении к налогоплательщикам финансовых санкция, предусмотренных подп."а" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы всегда возникала масса вопросов, споров, неоднозначных суждений.
Напомним, что в практике ВАС РФ занижение, сокрытие и неучет объекта налогообложения рассматривались как идентичные понятия и применялись в следующем толковании: не внесение в отчетные документы соответствующих сведений либо неправильное заполнение отчетных документов (внесение конкретных сумм не в те графы) (письмо ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142 О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части НДС). Таким образом, по мнению суда, применение мер финансовой ответственности связано с соблюдением плательщиком правил составления налоговых расчетов (деклараций). Иными словами, квалификация правонарушения как сокрытие (неучет) объекта налогообложения осуществляется на основании показателей налоговой отчетности, а точнее их соответствия фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97     N 4222/96).
Налоговый кодекс также предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение правил составления налоговой декларации. При этом основанием для применения ответственности является несвоевременное или неправильное отражение в декларации данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Размер финансовых санкций, налагаемых на налогоплательщика, зависит от того привели ли данные нарушения к занижению сумм налогов, подлежащих уплате.

В этой связи необходимо подчеркнуть, что положения п.4 ст.120, ст.121 Налогового Кодекса Российской    Федерации применяются не только в случае, когда неверно указаны данные об объекте налогообложения, но и любые иные сведения об иных показателях, которые связаны с исполнением налогоплательщиков обязательств по уплате налогов.
- Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи, Налогового Кодекса Российской     Федерации содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, регистров бухучета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций и иных объектов бухучета) (ст.120 Налогового Кодекса     Российской     Федерации).
Аналогичные нормы применительно к ответственности должностных лиц предприятия содержатся в п.12 ст.7 Закона о ГНС РФ.
В соответствии с требованиями кодекса ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того повлекли ли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является повторность.
- Неуплата или неполная уплата   сумм     налога.
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст.122 Налогового Кодекса     Российской    Федерации).
Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.
2. Ответственность других   обязанных лиц.
а) ответственность налогового    агента:
- за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст.123 Налогового Кодекса Российской    Федерации).
Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков[9].

- Не соблюдение установленного кодексом порядка владения, пользования, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 Налогового Кодекса     Российской    Федерации);
б) ответственность свидетеля:
- неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу     о налоговом правонарушении;
- отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст.128 Налогового Кодекса Российской    Федерации);
в) ответственность эксперта, переводчика, специалиста:
- отказ от участия в проведении налоговой проверки;
- дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода)     (ст.129 Налогового Кодекса Российской    Федерации);
г) ответственность законного представителя налогоплательщика:
- нарушение срока представления налоговой декларации (ст.119 Налогового Кодекса Российской    Федерации);
- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;
д) ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение    определенных обязанностей:
- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 Налогового Кодекса     Российской    Федерации);
- нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса     Российской    Федерации);
- отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст.126 Налогового Кодекса     Российской    Федерации);
- отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса Российской    Федерации).
В данном случае, необходимо подчеркнуть, что качестве так называемого "иного обязанного лица" в тот или иной момент времени может выступать любой из участников налоговых правоотношений. В связи с этим, ответственность налогоплательщика, его законного представителя, налогового агента не ограничивается исключительно теми нормами кодекса, в которых эти лица прямо упоминаются. Так, например, наряду с применением финансовых санкций, предусмотренных ст.123 Налогового Кодекса    Российской    Федерации, налоговый агент в случае совершения им соответствующего нарушения может быть также привлечен к ответственности в соответствии со ст. 126 Налогового Кодекса     Российской Федерации, как любое обязанное лицо.
В соответствии со ст.106 Налогового Кодекса Российской Федерации банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их     неисполнение.
Глава 18 Налогового Кодекса Российской    Федерации предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскании штрафа или пени. В последнем случае взыскание     производится в   бесспорном    порядке.
3.Остановимся на предусмотренных кодексом видах правонарушений:
а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявление последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст.132 Налогового Кодекса     Российской    Федерации).
До принятия Налогового кодекса аналогичные нормы ответственности содержались в п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Однако в соответствии с требованиями Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители     кредитных     учреждений.
б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:
- нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора.
Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона об основах налоговой системы, соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование не перечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.
Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Вместе с тем новеллой Налогового кодекса является установление самостоятельной ответственности за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога.
- Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов - п.6 ст.46 Налогового Кодекса Российской     Федерации) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных     денежных средств.
в) Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст.134 Налогового Кодекса     Российской    Федерации).
В настоящее время за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несут должностные лица банковского учреждения (п.12 ст.7 Закона о Государственной Налоговой Службе Российской Федерации).[10]