При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом:

- уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации;

- акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.

Акционерное общество «Агромаркет» было создано в январе 2007 г. с уставным капиталом в размере 10 тыс. руб. (100 акций по номинальной стоимости 100 руб.). В составе учредителей - 4 физических лица, владеющих 25% акций каждый. В течение года двумя акционерами задолженность по вкладам в уставный капитал была погашена денежными средствами, двумя остальными - имуществом (основными средствами и материалами).

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 10 000 руб. - отражена задолженность акционеров по вкладам в уставный капитал при создании общества;

Дебет 51, Кредит 75-1 - 5000 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал денежными средствами (двумя акционерами);

Дебет 01, Кредит 75-1 - 2500 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал основными средствам;,

Дебет 10, Кредит 75-1 - 2500 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал материалами.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" должен вестись по каждому учредителю.

При отражении в учете основных средств и материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 соответственно.

Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии, в котором отражаются такие характеристики выпуска, как номинальная стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.

Отражение облигационного займа в бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.

Для привлечения дополнительных средств акционерным обществом «Агромаркет» в марте 2007 г. было размещено на рынке 1000 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. и сроком обращения 1 год. Выплата купонного дохода в размере 10% годовых осуществляется единовременно в момент погашения. При размещении ценных бумаг выплачено вознаграждение брокеру в размере 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

В марте 2007 г.:

Дебет 76-1, Кредит 66 - 10 000 000 руб. - отражена задолженность по облигационному займу в момент размещения по номинальной стоимости,

Дебет 51, Кредит 76-1 - 10 000 000 руб. - произведена оплата облигаций,

Дебет 76-2, Кредит 51 - 20 000 руб. - выплачено вознаграждение брокеру,

Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 20 000 руб. - отражены расходы по брокерским услугам.

В марте 2008 г.:

Дебет 66, Кредит 76-1 - 10 000 000 руб. - погашены облигации по номинальной стоимости,

Дебет 66, Кредит 76-1 - 1 000 000 руб. (10 млн руб. x 10% = 1 млн руб.) - начислен купонный доход,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 1 000 000 руб. - отражены расходы по выплате процентов,

Дебет 76-1, Кредит 51 - 11 000 000 руб. - погашена задолженность держателям облигаций.

На счете 66 (67) необходимо вести аналитику второго порядка по каждому облигационному займу и аналитику третьего порядка - по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т.д.).

Учет выпуска облигаций производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67.

Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 "Финансовые вложения", относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Выбытие финансовых вложений происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исчисляется одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбор одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений закрепляется в учетной политике организации.

Отметим, что в НК РФ также предусмотрены три способа списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Как видим, способ списания ЛИФО отсутствует в ПБУ 19/02, а использование способа списания по средней первоначальной стоимости не разрешается НК РФ. Для избежания временных разниц по учету расчетов по налогу на прибыль организаций целесообразно установить единый способ списания на расходы стоимости ценных бумаг как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (ФИФО либо по стоимости единицы).

10 февраля 2008 г. акционерное общество «Агромаркет» приобрело 50 обыкновенных акций компании "А" по цене 1200 руб. за акцию, 15 февраля - 30 обыкновенных акций этой же компании по цене 1300 руб. за акцию. Номинальная стоимость одной акции компании "А" - 1000 руб. В конце февраля акционерное общество продало 40 акций по цене 1500 руб. за акцию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета акционерного общества закреплено, что при выбытии ценных бумаг их стоимость определяется по методу ФИФО.

В бухгалтерском учете акционерного общества произведены записи:

Дебет 58-1, Кредит 76-1 - 99 000 руб. (50 акций x 1200 руб. + 30 акций x 1300 руб.) - приобретены ценные бумаги,

Дебет 76-1, Кредит 51 - 99 000 руб. - перечислены денежные средства за приобретенные ценные бумаги,

Дебет 51, Кредит 76-2 - 60 000 руб. (40 акций x 1500 руб.) - получены денежные средства от продажи ценных бумаг,

Дебет 90-2, Кредит 58-1 - 48 000 руб. (40 акций x 1200 руб.) - списана себестоимость выбывших ценных бумаг по способу ФИФО,

Дебет 76-2, Кредит 90-1 - 60 000 руб. - начислена выручка от продажи ценных бумаг.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.

Налоговый учет облигаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами приведены в ст. 280 НК РФ. Этой статьей установлен различный принцип учета доходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг в зависимости от того, обращаются или не обращаются они на организованном рынке ценных бумаг.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

12 марта 2008 г. акционерным обществом «Агромаркет» было продано 100 обыкновенных акций компании " Альфа ", обращающихся на организованном рынке, по цене 2000 руб. за одну акцию. Ближайшие торги по ценным бумагам компании " Альфа " проводились 10 февраля, когда были установлены минимальная и максимальная цены покупки одной акции - 2200 руб. и 2600 руб. соответственно. Поскольку реализация ценных бумаг акционерным обществом осуществлена по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг (2000 руб. < 2200 руб.), доход определяется по минимальной цене сделки (2200 руб. за одну акцию) и составляет 220 000 руб.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Приоритетным способом определения расчетной цены считается расчет по стоимости чистых активов эмитента (Письмо Минфина России от 30.05.2005 N 03-03-01-04/1/304). Для установления расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.

Методика определения расчетной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, должна быть отражена в учетной политике организации.

5 июля 2008 г. акционерным обществом «Агромаркет» было продано 200 обыкновенных акций компании " Альфа ", не обращающихся на организованном рынке, по цене 3000 руб. за одну акцию. Поскольку информация об аналогичных ценных бумагах, котируемых на фондовом рынке, отсутствовала, а в учетной политике акционерного общества закреплен порядок определения расчетной цены акции по стоимости чистых активов эмитента, организацией сделан следующий расчет.

Чистые активы компании "Альфа" составляют 3 459 800 руб., количество акций - 1000. Таким образом, стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну акцию, равна 3459,8 руб.

Отклонение расчетной цены от продажной составило 13,29% [(3459,8 руб. - 3000 руб.) / 3459,8 руб. x 100%].

Поскольку отклонение не превысило 20%, акционерным обществом была отнесена в налогооблагаемый доход фактическая сумма от продажи акций - 600 000 руб. (200 акций x 3000 руб.).

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и наоборот (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, не может быть отнесен в уменьшение налогооблагаемой базы по основному виду деятельности организации (ст. 274 НК РФ). Однако НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. При определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности может быть уменьшен на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.

Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, то объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). Таким образом, если организация не ведет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, в общем случае объекта налогообложения по НДС у нее не возникает.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.