Аудитор при осуществлении проверки бухгал­терской отчетности предприятия должен изучить систему внутреннего контроля.

Для понимания системы внутреннего контроля предприятия аудитор должен получить представле­ние о всех элементах системы внутреннего контроля. С этой целью аудитор изучает и оценивает прежде всего те контрольные моменты в системе внутренне­го контроля, которые оказывают непосредственное влияние на бухгалтерскую отчетность и связанные с ней утверждения и, следовательно, на конкретные цели аудиторской проверки.

Для понимания системы бухгалтерского учета необходимо изучить следующие аспекты:

•содержание учетной политики;

•основные виды хозяйственных операций в деятельности предприятия;

•способы санкционирования таких операций;

•виды и характер записей в бухгалтерских ре­гистрах, наличие подтверждающих документов;

•процесс учета и финансовой отчетности от начала основных операций и других важных событий до их включения в бухгалтерскую отчетность;

•характер и конкретные особенности процесса представления бухгалтерской отчетности.

Система учета осуществляется и оформляется в виде описания или блок-схемы документооборота.

Для изучения контрольной среды аудитор должен получить представление, достаточное для оценки позиций Совета директоров и руководства, их осведомленности и проводимых мероприятий в от­ношении внутреннего контроля, а также понимания руководством важности этих мероприятий для пред­приятия.

Для получения достаточного представления о процедурах внутреннего контроля аудитору необхо­димо:

•получить сведения о деятельности ревизион­ной комиссии (ревизора) предприятия, актах прове­денных инвентаризаций;

•изучить положения об отделах, службах и иных структурных подразделениях предприятия, ве­дущих учет и контроль проводимых хозяйственных операций;

•изучить должностные инструкции руково­дителей и работников указанных подразделений с целью уяснения обязанностей, ответственности и контроля при совершении операций.

При анализе основных элементов системы внутреннего контроля аудитор должен учитывать все полученные знания для определения степени необ­ходимости дальнейшего изучения составляющих системы внутреннего контроля.

Пример по выполнению задач СВК при реализации продукции

Для каждого типа хозяйственных операций можно привести примеры их типичного ошибочного учета. На примере учета хозяйственных операций при реализации произведенной продукции предста­вим задачи, стоящие перед системой контроля, дос­тижение которых позволяет воспрепятствовать воз­никновению ошибок в учетных записях. Следова­тельно, при отражении операций по реализации про­дукции система внутреннего контроля предприятия должна быть достаточно надежной для обеспечения уверенности в том, что выполняются следующие ус­ловия.

1. Учтенные хозяйственные операции действи­тельно имели место (реальность).

Объемы реализации, данные о покупателях точно отражены в счетах-фактурах и соответствуют суммам отгрузки реальным покупателям, с которыми заключены конкретные договора. Эффективная сис­тема внутреннего контроля не позволит отразить в бухгалтерских записях фиктивные или несущест­вующие хозяйственные операции.

2. На операции должным образом получено разрешение (санкционирование).

Санкционированы все операции по реализа­ции: договор, накладные, счета-фактуры подписаны уполномоченными на это должностными лицами. Если имеет место несанкционированная хозяйствен­ная операция, то это может привести к злоупотреб­лению, результатом которого может стать растрата или хищение активов предприятия.

3. Совершенные хозяйственные операции от­ражены в учете (полнота).

Объемы реализованной продукции полностью отражены в пронумерованных счетах-фактурах. Осу­ществлены записи всех хозяйственных операций по реализации. Процедуры контроля клиента должны не допускать пропуска в учетных записях имевших ме­сто хозяйственных операций.

4. Хозяйственные операции адекватно оцени­ваются (оценка).

Данные счетов-фактур по отгруженной про­дукции соответствуют данным накладных на отпуск продукции, накладные соответствуют заказам или данным, отраженным в договорах. Данные счетов-фактур проверены арифметически

5. Хозяйственные операции правильно разне­сены по счетам (классификация).

Правильная запись данных счетов-фактур в книге продаж.

6. Хозяйственные операции отражаются свое­временно (своевременность).

Своевременная регистрация счетов-фактур в книге продаж, учет в хронологическом порядке. От­ражение хозяйственных операций не своевременно, а по истечении определённого срока после того, как они совершены, повышает вероятность появлению нарушений в системе учета. Если запоздавшая за­пись сделана в другом отчетном периоде, на пред­приятие возможно наложение штрафных санкций.

7. Записи о хозяйственных операциях долж­ным образом включены в регистры, итоги по ним правильно суммированы и обобщены, перенесены в Главную книгу (подготовка отчетности).

Учет и регистрация счетов-фактур по прону­мерованным бланкам в книгах учета счетов-фактур и в книге продаж. Правильное суммирование, обобще­ние и перенос в Главную книгу. Надежность контроля за правильностью такого обобщения.

Итак, при аудите перечисленные задачи сис­темы учета:

•реальность,

•санкционирование,

•полнота,

•оценка,

•классификация,

•своевременность,

•подготовка отчетности. могут быть поставлены для каждого из существенных типов хозяйственных операций: реализация продук­ции (выполнение работ, оказание услуг), приобрете­ние товаров (работ, услуг), поступление денежных средств, осуществление платежей, выплата заработ­ной платы и т.д. Однако разработка общего аудитор­ского плана не требует понимания контрольных про­цедур для каждого утверждения финансовой отчет­ности в каждом сальдо счета и виде операций,

Таким образом, элементы системы внутренне­го контроля содержат множество контрольно-ориентированных методик и процедур. Аудитор оце­нивает прежде всего те из них, которые связаны с выявлением и предотвращением возникновения су­щественных неточностей в бухгалтерской отчетности и непосредственно влияющих на конкретные цели, и, следовательно, на вид и объем аудиторских проце­дур при планировании аудита.

Итоги оценки СВК

Аудитор, оценивая риск неэффективности системы внутреннего контроля, оценивает вероят­ность того, что клиент, проводя определенную поли­тику контроля и осуществляя соответствующие про­цедуры, не обнаружит существенных ошибок в сис­теме учета. Но аудитор не должен полагаться на сис­тему внутреннего контроля, оценив её как исключи­тельно надежную и не имеющую нарушений, так как подобная ситуация возможна только в том случае, если предприятие еще не зарегистрировано.

Система внутреннего контроля создается с учетом соотношения затрат на её создание и эффек­тивности от её функционирования. В силу этого дос­таточной считается приемлемая система внутренне­го контроля, при которой затраты на её создание обеспечивают пусть не полную, но хотя бы достаточ­ную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность составлена объективно.

В случае, если аудиторы проводят проверку бухгалтерской отчетности одного и того же клиента несколько лет подряд, они еще до начала проверки имеют представление об эффективности системы внутреннего контроля клиента. С одной стороны, та­кой опыт предшествующей работы с клиентом поле­зен, а с другой стороны, именно полагаясь на старое мнение, аудиторы могут и не заметить происшедше­го падения эффективности внутреннего контроля. В связи с чем аудиторской фирме рекомендуется пе­риодически менять состав аудиторов при осуществ­лении аудиторских проверок бухгалтерской отчетно­сти клиента на протяжении длительного срока.

Одним из итогов работы аудиторов при оценке системы внутреннего контроля является выработка конструктивных предложений по его совершенство­ванию. Аудиторы принимают участие в разработке системы внутреннего контроля предприятия, выска­зывая свои предложения в информационном письме, адресованном Совету директоров и руководству предприятия.

В письме могут быть изложены факты, связан­ные с проблемами внутреннего контроля, о которых аудиторы считают нужным довести до сведения Со­вета директоров и руководства предприятия, по­скольку они свидетельствуют о существенных недос­татках структуры и функционирования системы внут­реннего контроля и могут отрицательно повлиять на способность предприятия регистрировать, обраба­тывать, обобщать информацию в бухгалтерской от­четности.

В качестве примера таких недостатков можно привести:

•отсутствие должного разделения обязанно­стей, либо их неоднократное дублирование;

•отсутствие должного контроля и санкциони­рования хозяйственных операций;

•отсутствие должного контроля при подготов­ке и заключении хозяйственных договоров;

•неэффективность процедур контроля;

•намеренное нарушение процедур контроля должностными лицами;

•намеренные нарушения системы учета ра­ботниками, ответственными за подготовку первичной документации;

•фальсификация или подмена бухгалтерских записей.

Аудитор не обязан специально искать или идентифицировать негативные факты, он должен сообщить руководству, что он обнаружил в ходе обычной проверки. Образец письма, информирую­щего руководство предприятия о проблемах, связан­ных с функционированием системы внутреннего кон­троля прилагается в Приложении 1. Данное письмо

может явиться также существенным доказательством проведенной аудитором работы и информирует ру­ководство предприятия о конкретных направлениях проведения аудиторской проверки системы внутрен­него контроля.

Приложение 1

Председателю Совета директоров Генеральному директору АО "БЕНЕДИЧУК и НИМФЫ"

Господа!

В ходе планирования аудита бухгалтерской отчетно­сти АО "БЕНЕДИЧУК и НИМФЫ" за год, завершившийся 31 декабря 1997 г., нами была рассмотрена структура системы внутреннего контроля Вашего Общества, чтобы наметить аудиторские процедуры, которые могли бы позволить нам представить аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности.

Под системой внутреннего контроля мы пони­маем все методы и процедуры внутреннего контроля, осуществляемые руководством Общества для целей правильного и эффективного ведения бизнеса, вклю­чая строгое соблюдение действующего законода­тельства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности Общества, защиту и сохранность активов, регистров и информации, пре­дотвращение и обнаружение мошенничества и оши­бок, точность и полноту учетных записей и своевре­менную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

В своей работе мы не стремились специально определить надежность всей системы внутреннего контроля Общества. Однако мы заметили некоторые обстоятельства, имеющие отношение к разработке и функционированию системы внутреннего контроля.

Данные обстоятельства включают аспекты, по­павшие в сферу нашего внимания и имеющие отно­шение к недостаткам в разработке и функционирова­нии системы внутреннего контроля, которые, по на­шему мнению, могут оказать отрицательное воздей­ствие на способность Вашей хозяйственной системы подготавливать, учитывать, обрабатывать, обобщать и сообщать финансовые данные, соответствующие тем утверждениям, которые делаются руководством Общества в его бухгалтерской отчетности.

Этими обстоятельствами, на наш взгляд, яв­ляются следующие:

1. При реализации произведенной продукции менеджерам склада № 06 поручено заполнять счета-фактуры и учитывать их в книге продаж. При запол­нении они используют готовые бланки с печатью и подписями руководителей предприятия. Лица, от­ветственные за сохранность продукции, допущены к заполнению первичной документации и регистрации хозяйственных операций. При этом возможны слу­чаи, когда менеджер, совершивший ошибку или ис­казивший информацию, может скрыть этот факт в ходе обычной своей деятельности. В результате это­го доходы с продаж и суммы выручки на счетах реа­лизации будут занижены, а объемы готовой продук­ции на складе будут завышены.

Это обстоятельство является существенным в связи с тем, что объем реализуемой продукции ме­неджерами склада №06, значителен.

2. В связи со значительным увеличением де­биторской задолженности покупателей продукции, произведенной Обществом, мы предлагаем осуще­ствить следующие контрольные процедуры:

1) Осуществление проверки платежеспособ­ности и надежности покупателей;

2) Обсуждение и принятие решения Советом Директоров об установлении лимита отпуска произ­водимой продукции новым покупателям;

3) Осуществление отгрузки постоянным поку­пателям после оплаты или осуществления взаимо­расчетов за полученную продукцию, или осуществле­ние последующих поставок в пределах лимита, уста­новленного решением Совета Директоров.

Мы хотим уведомить Вас, что предложенные процедуры носят рекомендательный характер и от­ражают наш взгляд на систему внутреннего контроля Общества. Указанные процедуры представляются нам обстоятельствами, о которых следует сообщить руководству Общества в соответствии со стандарта­ми аудита.

Настоящее письмо является исключительно информационным сообщением, предназначенным для Совета директоров и руководства Общества.

С уважением...

Литература

1. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. М., 1998. С.73.

2. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998. С.6.

3. Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С.13.

4. Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. Ст.13.

5. Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С.133.

6. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации". П.2 // Российская газета. 1994. N 94.

7. Ср.: Кожура Р.В. К истокам профессии // Аудитор. 1996. N 1.С.38

8. Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С.8.

9. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ: Офиц. издание / Сост. и комм. Ю.А. Данилевского. М., 1997. С.89.

10. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М., 1998. С.6.

11. Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 1997. С.4.

12. Проект федерального закона об аудиторской деятельности