Основные средства – это средства труда, которые многократно участвуют в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральную форму, постепенно изнашиваясь, переносят свою стоимость по частям на вновь создаваемую продукцию[1].

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные фонды.

Производственные фонды участвуют в процессе изготовления продукции или оказания услуг. К ним относятся: станки, машины, приборы, передаточные устройства и т.п[2].

Непроизводственные основные фонды не участвуют в процессе создания продукции. К ним относятся: жилые дома, детские сады, клубы, стадионы, поликлиники, санатории и т.п[3].

Рассматривая учет основных средств, в первую очередь, необходимо понять, что представляет собой данная категория активов. В тексте Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н) сначала говорится о доходных вложениях в материальные ценности, а затем о критериях признания актива в качестве основных средств. Поэтому мы будем рассматривать данные категории в том же порядке.

Согласно Плану счетов счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее – материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут быть только основные средства: «в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)» (ст. 607 ГК РФ). Предметы труда в процессе производства либо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). Это происходит именно потому, что предметом труда является объект, над которым осуществляется производственное воздействие. Иное дело средства труда – в процессе производства их натуральные свойства не теряются (речь об износе здесь не идет), поэтому только они и могут предоставляться в пользование по договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учете средствами производства признаются только основные средства (с учетом того, что МБП перестают быть учетной категорией). Отсюда становится понятной необходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются все его требования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой формулировкой ранее действовавшего порядка. Иными словами, основные средства, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат принятию к учету, оценке, амортизации, переоценке и списанию с учета по тем же правилам, что и объекты, учтенные по счету 01 «Основные средства», не с момента ввода в действие ПБУ 6/01, а с момента внедрения в учетную практику самого счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

При принятии к учету объекта основных средств бухгалтеру надо определить, на каком счете данный объект должен учитываться. Если обычным видом деятельности для организации является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счету 01. Если же обычным видом деятельности является передача активов во временное пользование, то объекты, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг), принимаются к учету по счету 03.

В первую очередь, ПБУ 6/01 исключает из состава основных средств объекты, которые либо еще не готовы к эксплуатации, либо вообще для эксплуатации не предназначены – готовые изделия на складах организаций-изготовителей, товары на складах торговых организаций, предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, капитальные и финансовые вложения. Далее приводятся условия, при которых активы признаются основными средствами:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01).

Приказом МФ РФ от 12.12.05 № 147н (далее – Приказ МФ РФ № 147н) в ПБУ 6/01, были внесены некоторые изменения.

До внесения изменений в ПБУ 6/01 было четко установлено, что объекты, которые организация предоставляет за плату во временное пользование или временное владение и пользование (аренда, лизинг, прокат) с целью получения дохода, основными средствами (ОС) не признавались, но к ним применялись правила указанного ПБУ (это было определено п. 2 ПБУ 6/01).

Начиная с отчетности 2006 года п. 2 ПБУ 6/01 отменен, при этом внесен ряд изменений. В частности, дополнены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Теперь к основным средствам будут относиться объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основные средства организации делятся на две составляющие – активную (машины и оборудование, транспортные средства и проч.) и пассивную (земельные участки, здания и сооружения, автодороги и т.п.).

Для правильного понимания принципов построения учета важно разделить все активные счета на счета учета имущества и калькуляционные счета. Имущественные счета – это те счета, на которых отражаются активы, уже способные приносить организации экономические выгоды, то есть пригодные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Более правильно было бы назвать имущественные счета счетам «завершенных» или «сформированных» активов. К «завершенным активам», например, относятся:

· счета внеоборотных активов (01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы»);

· счета материально-производственных запасов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»).

Принципиальной особенностью имущественных счетов является то, что после принятия имущества к учету по данным счетам его оценка (учетная стоимость) может меняться только в специально оговоренных случаях. Такое требование содержится во всех специальных ПБУ – в ПБУ 6/01 (п.14), в ПБУ 5/01 (п.12), в ПБУ 14/2000 (п. 12). Таким образом, надо подчеркнуть, что после того, как объект был принят к учету на имущественном счете, его стоимость изменяется только в предусмотренных законодательством случаях (например, для основных средств это переоценка, реконструкция, модернизация или частичная ликвидация)[4].

После того, как выполнена запись по дебету счета 01, все дополнительно выявляемые расходы должны квалифицироваться в качестве прочих и отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Иное дело – калькуляционные счета – это те счета, на которых отражаются активы, еще не полностью подготовленные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Процесс подготовки означает необходимость совершения над этим «незавершенным» активом каких-то действий, а значит, осуществления каких-то затрат (вложений), поэтому и стоимость такого актива постоянно увеличивается в зависимости от объемов этих затрат (вложений). То есть ни о какой неизменности оценки стоимости активов, отраженных на калькуляционных счетах, не может быть и речи – они именно для того и предназначены, чтобы сформировать (сосчитать, скалькулировать) эту стоимость. Именно поэтому Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России содержит следующее условие:

«Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности» (п.8.3).

Иными словами, каждый «завершенный» актив принимается к учету по имущественному счету только после того, как его стоимость будет сформирована на калькуляционном счете, поскольку до этого стоимость не может быть «измерена с достаточной степенью надежности».

Стоимость основных средств и нематериальных активов формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», стоимость материально-производственных запасов – на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и т.д.

Таким образом, принципиальной особенностью калькуляционных счетов является то, что оценка (учетная стоимость) имущества на них только формируется (калькулируется), поэтому не только может, но и должна постоянно меняться[5].

Отсюда становится понятным, что амортизация (как процесс переноса стоимости объекта на стоимость производимой продукции) может осуществляться только применительно к «завершенным» активам, поскольку переносить стоимость, не зная ее окончательной величины, довольно затруднительно.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации (п.17).

Вряд ли правильно базировать квалификацию объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ, или еще не оформили. Напротив, «первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания» (Закон «О бухгалтерском учете», п.4 ст.9). Однако именно критерия того факта, совершилась операция или не совершилась, ПБУ 6/01 и не содержит.

Корректное описание момента принятия объекта к учету представлена в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:

«Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств» (п.5.2.3).

Здесь речь идет о том, что первичный документ (акт приемки-передачи) является не условием, а именно основанием для зачисления в состав основных средств, а сама операция выполняется тогда, когда объекты доведены до состояния пригодного к использованию в запланированных целях.

Выделение инвентарных объектов основных средств является одной из самых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее в том, что перед принятием объекта к учету бухгалтер должен определить, какие составные части объекта будут являться самостоятельными объектами, а какие – запасными частями или сменным оборудованием.

Наибольшее количество вопросов вызывает требование учитывать в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждую такую часть как самостоятельный инвентарный объект (п.6 ПБУ 6/01). Обратим здесь внимание на следующее:

· Выделение объектов основных средств следует осуществлять, учитывая отраслевые нормативные документы и сложившуюся в каждой отрасли учетную практику;

· Не выделяется в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасные части, емкости с расходными материалами;

· Выделяя объекты основных средств, следует учитывать особенности их эксплуатации[6].