В отличие от отчетности по сегментам, предназначенной для внешних пользователей, а потому являющейся открытой, сегментная отчетность, составляемая для внутренних пользователей (управляющих всех уровней), – это закрытая информация (п. 4 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первым шагом на пути создания внутренней отчетности по сегментам является разделение организации на отдельные центры ответственности. Решение о том, каким центром ответственности считать то или иное структурное подразделение организации, принимается администрацией организации самостоятельно и имеет серьезные последствия. В частности, от этого решения зависят подходы к оценке деятельности подразделений организации, возможности применения трансфертного ценообразования и, главное, построение всей системы сегментной отчетности. В силу важности этой проблемы остановимся на ней подробнее.

В управленческом учете выделяют 4 типа центов ответственности: центр затрат, центр доходов, центр прибыли и центр инвестиций.

Рассмотрение начнем с центра ответственности, руководитель которого обладает наименьшими управленческими полномочиями и, как следствие, несет наименьшую ответственность за полученные результаты. Таким центром является центр затрат – сегмент предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. В этом случае система сегментного учета нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра на выходе (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, поскольку в ряде случаев измерить эти результаты либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат будет то структурное подразделение организации, в котором можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами.

При определении центра ответственности как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать, что:

– каждый центр затрат должен быть отдельной сферой ответственности, возглавляемой ответственным лицом – мастером или начальником отдела, который будет оказывать помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат;

– каждый центр затрат должен объединять такие машины и рабочие места, которые обусловливают издержки приблизительно однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат. При этом на каждом участке загрузка должна иметь по возможности однородный характер, для чего необходимо более глубокое деление предприятия на центры затрат;

– все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на центры затрат возрастает доля расходов, общих по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Размер центра затрат может быть различным – достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы) и малым (рабочее место). Крупные центры затрат могут состоять из нескольких мелких. Степень детализации центров затрат зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Иногда, напротив, требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в участок (отдел), также представляющий собой центр затрат. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Формированию центров затрат должны предшествовать изучение и анализ организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представляют собой совокупность центров затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, которое позволит:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений или

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на 2 категории – контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты подвержены влиянию менеджера на центры ответственности, на неконтролируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по его способности управлять контролируемыми затратами.

Центр доходов – это сегмент, руководитель, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки (отдел оптовых продаж торговой организации или отдел распространения в издательстве). Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается по заработанным ими доходам, поэтому задача управленческого учета в этом случае заключается в фиксации результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого контроля он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь не тех рынках, где их организация занимает лидирующие позиции по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и центры доходов – это самые распространенные центры ответственности в российских организациях. Однако, чтобы выжить в конкурентной среде, недостаточно только управлять затратами, нужно получать прибыль, а прибыль не является целью деятельности центров затрат и доходов, поэтому на предприятиях кроме них необходимы центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли – это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за затраты, так и за доходы своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности на выходе. Прибыль структурных подразделений может рассчитываться по-разному: иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, иногда включаются полностью или частично косвенные затраты.

Цель центра прибыли – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сократит их доходы, а следовательно, и прибыли.

В том случае, когда в организации несколько центров прибыли, их интересы могут сталкиваться.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких как доля рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

При всех своих достоинствах центры прибыли объективно не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций – сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций в сравнении с руководителями трех других центров ответственности обладают самыми широкими полномочиями и, следовательно, несет большую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право самостоятельно принимать решения по проблемам инвестирования, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.