Для проведения документальных проверок налоговая инспекция разрабатывает программы. Программы проведения документальных проверок могут быть нескольких видов:

- базовые программы, обеспечивающие контроль по общим вопросам, подлежащим проверке во всех организациях, независимо от формы собственности и рода осуществляемой деятельности;

- программы, учитывающие специфику проверяемых организаций по характеру осуществляемой деятельности, организационно-правовой форме, составу учредителей и участников, источникам финансирования;

- программы проведения оперативных тематических проверок по более узкому кругу вопросов, например по своевременному и полному перечислению удержанного подоходного налога.

В базовую программу должны быть включены следующие вопросы:

- выполнение предложений по акту предыдущей проверки;

- соответствие установленным требованиям порядка ведения налогового учета;

- соблюдение порядка предоставления налоговых льгот на основании соответствующих документов;

- соблюдение формы, полноты и своевременности представления сведений;

- соблюдение своевременности и полноты перечисления в бюджет налоговых сумм.

На основе базовой программы разрабатываются специальные программы документальных проверок, учитывающие состав выплат и схем по минимизации налоговых платежей, характерных для предприятий определенного вида (кредитных учреждений, страховых компаний, строительных организаций и др.). По результатам анализа налоговой и бухгалтерской отчетности, а также с учетом имеющейся другой информации определяется окончательный перечень вопросов, подлежащих документальной проверке в конкретной организации.

Предпроверочная работа является важной частью процесса дальнейшей документальной проверки. Именно в процессе предпроверки появляются первые впечатления об организации, отобранной для проверки, строится стратегия предстоящей документальной проверки, решается вопрос о ее глубине: будет ли проверка полной или достаточно обратить внимание на отдельные вопросы, ограничиться ли проверкой на месте с представлением налогоплательщиком необходимых документов или выехать непосредственно на предприятие. Документальная проверка может быть и отменена, несмотря на то, что сначала организация попала в число проверяемых.

Предпроверочная работа имеет цель:

- ознакомиться с причинами и исходными данными для выбора организации в качестве объекта проверки;

- удостовериться в необходимости проведения документальной проверки;

- тщательно проверить наличие ошибок в годовой бухгалтерской отчетности и налоговой декларации;

- собрать необходимые дополнительные сведения об организации и ее деятельности от других органов (таможня, милиция);

- выделить основные вопросы проверки (отпуск продукции, оказание услуг, покупка и оценка ТМЦ, отдельные виды производственных расходов, капитальные и финансовые вложения);

- принять стратегические решения (сбор сведений, привлечение других организаций, наличие результата от первой встречи, время начала проверки, количество участвующих в проверке).

После посещения организации и проверки всей собранной документации и информации целесообразно составить окончательный план, какие вопросы подлежат проверке.

Важнейшие этапы процесса планирования и подготовки документальных проверок соблюдения налогового законодательства:

1) формирование информационного массива данных о налогоплательщиках, полученного как формально, так и неформально;

2) камеральная проверка бухгалтерской отчетности по расчетам и налогам, включающая:

- проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы;

- проверку сопоставимости показателей отчетности с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода;

- взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций;

- оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников;

3) сбор данных и определение предприятий по аналогичным сферам деятельности;

4) анализ уровня динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в региональном и отраслевом разрезах, в т. ч. сравнительный анализ с данными по аналогичным предприятиям;

5) выявление сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное наличие нарушений налоговой дисциплины.

Планирование и предпроверочная работа по подготовке документальных проверок должны проводиться в соответствии со следующими принципами:

1) Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования и предпроверочной подготовки, от стадии первоначальной обработки массива информации о налогоплательщике до составления плана проверок и перечня вопросов, подлежащих проверке.

2) Принцип непрерывности выражается в увязке стадий планирования и предпроверочной подготовки по срокам проведения.

3) Принцип оптимальности предполагает необходимость обеспечения выбора для проведения документальных проверок таких объектов, документальная проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения налогового законодательства и обеспечить максимальное поступление в бюджет сумм доначисленных налогов и финансовых санкций.

4) Принцип экономичности, в соответствии с ним издержки, связанные с проведением проверок, должны быть меньше, чем сами налоговые поступления.

Проведение документальной проверки. Документальная проверка должна начинаться с ознакомления с учредительными документами, определяющими правовой статус юридического лица. В учредительных документах устанавливается перечень хозяйственных операций, для осуществления которых создана данная организация. Эта информация потребуется при последующей проверке.

Необходимо также проверить наличие и соответствие действующему законодательству РФ документов, подтверждающих право организации на осуществление определенных видов деятельности, требующих лицензирования.

Затем следует проверить правильность получения определенных видов льгот.

Проверяется полнота и своевременность формирования уставного капитала предприятия.

Необходимо ознакомиться с утвержденным руководителем организации приказом по учетной политике, определяющим способы и порядок ведения бухгалтерского учета, отражения хозяйственных операций в соответствующих учетных регистрах, и проверить правильность его применения.

Дальнейшая проверка осуществляется в соответствии с утвержденной программой по предусмотренному кругу вопросов.

Оперативное документирование сотрудниками налоговых органов и инспекции может включать изучение следующих вопросов:

- правильность составления, юридического оформления хозяйственных договоров, гарантийных писем;

- наличие документов, подтверждающих выполнение обязательств по хозяйственным договорам (товарно-сопроводительных документов, актов о выполнении работ и услуг, платежных документов и др.);

- правильность и законность отражения в регистрах налогового и бухгалтерского учета хозяйственных операций (отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете должно исходить не только из их правовой формы, но из экономического содержания и условий хозяйствования);

- соответствие данных регистров бухгалтерского учета и налоговых деклараций данным форм бухгалтерской отчетности (баланс, форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и др.);

- корректность налоговых расчетов.

При необходимости уточнения определенных показателей (объемы реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, оплата за реализацию и др.), а также в случае отсутствия отдельных первичных документов следует провести встречные проверки.

Независимо от вида проверяемой организации и программы проверки, при контроле достоверности и полноты налогового учета используют следующие источники информации: приказы, распоряжения, данные синтетического учета, учетные регистры, документы, подтверждающие какие-либо операции, данные платежных документов на перечисление платежей по налогам.

Оформление результатов документальной проверки. В последовательной цепочке выявления и пресечения нарушений налогового законодательства важнейшее значение имеет документальное оформление фактов нарушения. Таким документом является акт проверки соблюдения налогового законодательства. Содержание акта документальной проверки, раскрывающего объективную сторону налогового преступления, должно быть ориентировано на документально обоснованное заключение о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие такого заключения влечет за собой назначение дополнительных или повторных проверок соблюдения хозяйствующим субъектом налогового законодательства или назначение судебно-экономических экспертиз, что негативно влияет на результативность и сроки расследования.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. Все требования по составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС РФ. 10 апреля 2000 г. МНС РФ утвердило инструкцию «О порядке составления акта налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» № 60.

В отличие от ранее действовавшего законодательства, акт налоговой проверки должен быть составлен как в случае установления фактов нарушения налогового законодательства, так и в случае отсутствия таковых. Такая норма введена для защиты налогоплательщика от проведения повторных проверок.

Акт выездной проверки (Приложение 9) состоит из 3 частей: вводной, описательной, итоговой.

Вводная часть представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, ее филиале или представительстве. Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, которые приобщаются к материалам проверки и могут являться основой для формирования выводов по результатам проверки.

Описательная часть содержит документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отмечает отсутствие таковых. Содержание данной части акта выездной налоговой проверки должно быть объективными обоснованным. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки, фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах; в акте не должно быть простой констатации нарушений без указания конкретных проявлений этих нарушений.

В актах следует избегать выводов, замечаний в адрес руководящих работников проверяемого предприятия, нельзя применять формулировки, содержащие юридическую квалификацию действий должностных лиц, например: бездеятельность, злоупотребление своим служебным положением и т.д., то есть юридическая квалификация действий должностных лиц недопустима.

Квалифицировать совершенные правонарушения необходимо со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

В описательной части должны соблюдаться принципы комплексности и полноты отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне, до полного выяснения его существа. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям.

Существенные требования предъявляются к изложению акта. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов, то есть должна быть системность изложения.

Нельзя включать в акт не полностью изученные и не подтвержденные документами обстоятельства.

Итоговая часть акта должна содержать сведения об общих суммах выявленных неуплаченных налогов и иных правонарушениях, следует отражать обстоятельства, смягчающие и облегчающие ответственность субъектов преступлений и правонарушений, способствовавшие уклонению от уплаты налогов и страховых взносов. Каждое из этих обстоятельств в процессе предварительного расследования должно быть достоверно установлено.

Ответственность за каждый вид налоговых правонарушений и окончательный размер штрафа указывается в актах проверки налоговых органов, так как по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени, а также копия решения.

Практика показывает, что акты налоговых проверок являются наиболее распространенным источником информации для обнаружения преступлений органами налоговой полиции.

Акт составляется сотрудниками налогового органа, которые являются специалистами в области методик проведения проверок, обладают знаниями бухгалтерского учета, поэтому они выполняют более четкие функциональные обязанности как на стадии реализации акта, так и на стадии следствия.

Акты органов налогового органа используются не столько для начисления налогов в бюджет, сколько являются промежуточным этапом процесса. Большую часть актов, кроме специалистов в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, будут использовать в работе юристы арбитражных судов, следственные службы и т. д.

Таким образом, акт проверки - это систематизированное профессиональное изложение выявленных фактов нарушения налогового законодательства, а также фактов невыполнения законных требований должностных лиц налоговых органов.

Значение акта документальной проверки определяется его процессуальным статусом. В процессуальном плане акт проверки является также доказательством, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дел. При этом акт документальной проверки может быть использован в качестве доказательства как в уголовном, так и в арбитражном и гражданском процессах.