В соответствии со статьей 88 НК РФ срок камеральной проверки составляет три месяца с момента представления декларации и иных документов. Несмотря на повсеместное нарушение сроков проведения камеральных проверок, эффективность применения мер камерального контроля не страдает. В последнее время складывается однозначная судебная практика. Суды указывают, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, поэтому его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по принудительному взысканию обязательных платежей. Такую позицию сформулировал ВАС РФ в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Арбитражные суды подтверждают эту практику. В 2003 году в ФАС Уральского округа состоялось рассмотрение дела, связанного с толкованием данной нормы. ОАО "Оренбург-нефть" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области к Управлению МНС России по Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортной продукции. При этом в судебном заседании было установлено, что в ходе проведения налоговой проверки пакет документов в подтверждение права на применение ставки обложения НДС 0 процентов по экспортной продукции налогоплательщиком не был представлен. Заявляя о необходимости отмены решения налогового органа, Общество ссылалось на то обстоятельство, что срок проведения камеральной проверки, установленный статьей 88 НК РФ, является пресекательным, и, следовательно, его пропуск налоговым органом влечет признание недействительным решения, принятого по результатам проверки. Рассмотрев материалы дела и установив наличие оснований для доначисления НДС, соответствующих пеней, а также основания для отказа в возмещении налога, ФАС Уральского округа указал следующее: "согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение тех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога[18].

По смыслу данной нормы названный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер к его взысканию.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что факт вынесения решения УМНС России по Оренбургской области, а не органом, проводившим проверку деклараций, не повлек нарушения прав налогоплательщика, судом обоснованно отказано в удовлетворении требований о признании недействительным ненормативного акта налогового органа" (постановление ФАС Уральского округа от 16 апреля 2003 г. N Ф09-1017/03-АК).

Аналогичное дело было рассмотрено в ФАС Уральского округа 15 апреля 2003 г. Позицию налогоплательщика в первой инстанции представлял один из авторов книги.

ОАО "Камтекс-Химпром" обратилась в Арбитражный суд Пермской области к Межрайонной ИМНС России N 9 по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу с заявлением о признании недействительным решения о доначислении налога на добавленную стоимость, пеней и взыскании штрафа по статье 122 НК РФ. Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили результаты камеральной проверки налоговой декларации по НДС за февраль 2002 года. В ходе данной проверки было выявлено, что по экспортированной в августе 2001 года продукции ОАО "Камтекс-Химпром" не был представлен соответствующий пакет документов, и в нарушение пункта 9 статьи 165 НК РФ налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов не уплачен.

При рассмотрении спора арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности решения и требования налогового органа, поскольку они были вынесены за пределами срока проведения камеральной проверки. Отменяя решение и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции указал на ошибочность вывода суда первой инстанции. Впоследствии данный вывод был подтвержден в кассационной инстанции. Суды апелляционной и кассационной инстанции также указали, что по смыслу статьи 88 НК РФ срок проведения проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер к его взысканию. При таких обстоятельства, а также учитывая, что факт неуплаты налога в указанной выше сумме был подтвержден материалами дела, суд пришел к выводу, что решение о привлечении общества к налоговой ответственности вынесено правомерно.

Подобное толкование, на наш взгляд, способствует созданию некоторого произвола со стороны налогового органа, фактически предоставляя ему неограниченное время для проведения камеральной проверки. Нельзя не согласиться с А.А. Яковлевым, утверждающим, что особенно важной данная проблема представляется в свете появления Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). В пункте 11 данного письма разъясняется, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. По мнению А.А. Яковлева, логически продолжая пункт 11 Обзора, можно прийти к выводу, что необходимо учитывать именно нормативно установленные сроки камеральной проверки, но никак не срок ее фактического окончания[19].

В ряде публикаций содержится указание на существование Регламента проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденного Министерством Российской Федерации по налогам и сборам 28 января 1999 г. (доведен до управлений МНС Российской Федерации по субъектам Российской Федерации письмом от 29 января 1999 г. N ВГ-14-16/13дсп). Данный Регламент существует под грифом "ДСП", поэтому в общедоступных источниках не публикуется. Однако небезынтересно проанализировать, какие указания даны вышестоящим налоговым ведомством в части проведения камеральных проверок. Что выявляет налоговый инспектор в процессе проверки?

Во-первых, проверяется своевременность представления отчетности. Интересно, что данный вопрос в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок не является предметом рассмотрения на стадии приемки документов.

В подпункте 2.4 Регламента перечисляются вопросы, которые проверяются на данной стадии (приемка документов). К ним относятся визуальный контроль на предмет соответствия следующим требованиям:

- полнота представления налоговой отчетности: на данной стадии работник налогового органа устанавливает физическое наличие всех документов отчетности, установленных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков; при этом лицо, принимающее налоговую отчетность, не вправе отказать в ее принятии по причине отсутствия в составе этой отчетности какого-либо предусмотренного действующими законодательными и иными нормативными актами документа;

- наличие полного наименования (ФИО) налогоплательщика, идентификационного номера налогоплательщика, периода, за который составлена отчетность, подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика), а также полнота заполнения иных предусмотренных в формах отчетности реквизитов. В случае отсутствия оснований для заполнения какого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговой отчетности должен быть поставлен прочерк, либо на этом бланке должна быть сделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф), заверенная подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика);

- четкое заполнение реквизитов форм отчетности: отсутствие символов, не поддающихся однозначному прочтению, не оговоренных в установленном порядке исправлений, записей карандашом и т.п.

В данном пункте о контроле своевременности сдачи отчетности речь не идет. В соответствии с подпунктом "в" подпункта 3.2 Регламента своевременность представления налоговой отчетности является вопросом камеральной налоговой проверки, надо думать, именно поэтому данный вопрос выделен отдельно. Показательным в данном плане является постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 августа 2001 г. N А55-2919/01-23. При разрешении дела о налоговом правонарушении, выразившемся в несвоевременном представлении налоговой отчетности, суд пришел к выводу, что "дата поступления документа в налоговый орган еще не означает, что эта дата является днем обнаружения правонарушения, поскольку принять документы могут технические работники, в чью компетенцию выявление налоговых правонарушений не входит". Хотелось бы обратить внимание наших читателей еще на один момент.

В пункте 3.2 Регламента содержится указание на основные этапы проведения камеральной проверки. К ним налоговое ведомство отнесло следующие:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

в) проверка своевременности представления налоговой отчетности;

г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

д) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;

е) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

В пункте 4.2 Регламента указывается, каким образом поступать, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах. Об этом следует не позднее трех рабочих дней сообщить налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок[20].

В соответствии с пунктом 4.4 Регламента если проведенной камеральной проверкой выявлены нарушения правил составления налоговых деклараций, которые привели к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, и этот факт налогового правонарушения достоверно установлен и не требует подтверждения при выездной налоговой проверке (например, необоснованно заявленная льгота, неправильно примененная ставка и т.д.), в 10-дневный срок со дня проведения камеральной проверки руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение, которое оформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

На основании вынесенного постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего постановления направляется требование об уплате недоимки по налогу, пеней, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений (п. 4.7 Регламента).

Безусловно, данный Регламент интересен и дает возможность налогоплательщикам понять, какие действия будет предпринимать инспектор, камерально проверяя его декларацию. Вместе с тем Регламент является внутриведомственным актом и не является обязательным для субъектов правоприменения. Учитывая, что при возникновении возможных споров относительно порядка проведения камеральной проверки и ее результатов применению, в том числе и судами, подлежит НК РФ, то при дальнейшей характеристике камеральной проверки целесообразно остановиться на его положениях.

Оформление результатов камеральной проверки

Необходимо отметить, что статья 88 НК РФ предписывает при выявлении правонарушений не только составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение по итогам рассмотрения материалов проверки. Об этом свидетельствует отсылка пункта 5 статьи 88 НК РФ к положениям статьи 100 НК РФ, регламентирующим оформление результатов налоговой проверки. Ранее норма статьи 100 НК РФ распространялась только на выездные проверки.

В действующей до 1 января 2007 года редакции Налогового кодекса не предусматривалось составление акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки, что приводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Зачастую бывало, что первым документом, из которого налогоплательщик узнавал, что у него имеется недоимка по налогам, было решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности до вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности представлять свои возражения по материалам налоговой проверки.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внес изменения в вопросы проведения камеральных проверок. В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РФ должностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения должны составить акт проверки.

Акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В пункте 3 статьи 100 НК РФ приведен перечень необходимых реквизитов, которые должны быть указаны в акте налоговой проверки, а также требования к его содержанию. Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:

- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Более детальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговых проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; основания и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Редакция статьи 101 НК РФ, действовавшая ранее, содержала неопределенность по вопросу срока вынесения решения по итогам проверки.

В этой связи интересна позиция Президиума ВАС РФ, высказанная им в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71. По мнению ВАС РФ, в силу отсутствия в статье 88 НК РФ специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Таким образом, на сегодняшний день отсутствует какая-либо неопределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам проверки аналогично процедуре, установленной НК РФ в отношении выездной проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен пунктом 5 статьи 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В настоящее время практика достаточно однозначна. По результатам проведения камеральной проверки налогоплательщик, налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности.

Зачастую решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки, обжалуется налогоплательщиком. Для обжалования вынесенного решения могут быть как формальные (нарушение процедуры), так и материальные основания (неверное применение налоговыми органами положений НК РФ). В арбитражной практике встречается много решений, когда правильное по существу решение налогового органа признается судом недействительным. Происходит это в тех случаях, когда налоговый орган не уведомляет налогоплательщика о том, что в отношении него осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал на то, что, несмотря на отсутствие в законодательстве о налогах и сборах обязанности налогового органа составлять акт по результатам камеральной налоговой проверки, он обязан информировать налогоплательщика о проводимой проверке и должен обеспечить ему возможность представлять свои возражения. По смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган должен заранее извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки[21].

В том случае, когда указанные нормы налоговым органом нарушаются, решение инспекции может быть признано недействительным.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что в результате этого нарушения налогоплательщик был лишен возможности реализовать свои права на представление возражении и пояснений по поводу выявленных Инспекцией нарушений.