Управленческий учет объективно составляет необходимую подсистему управления организацией. Определенная специфика требований аппарата управления к предоставляемой для него учетной информации заключается в том, что существует проблема обратной связи между характеристиками управленческого механизма организации (предприятия) - его организацией, уровневостью, жесткостью, объемом - и вытекающими отсюда задачами и формами учетных систем. Для разрешения этой проблемы нам необходимо выяснить характер изменений, происходящих в стиле и методах управления организационными системами как у нас в стране, так и за рубежом.

В начале 20 в. в западных странах и в 30-х гг. 20 в. в нашей стране сложился определенный тип организации производства и управления. Суть его заключалась в жесткой централизации всех функций управления, вертикальной организационной структуре, административно-командном методе руководства. Производство территориально и организационно строилось как единая фабрика, управляющий которой лично контролировал все параметры производственного процесса и управлял действиями подчиненных.

Послевоенный период 20 в. четко обозначил тенденцию развития крупной промышленности в сторону усложнения организационных структур промышленных компаний и объединений. Как считают исследователи, эти изменения обусловили два фактора:

1) чисто количественное увеличение масштабов деятельности вплоть до макроэкономических величин;

2)диверсификация направлений деятельности.

Однако следует иметь в виду, что сами по себе эти факторы не приводят и не могли привести к сдвигам в системе внутрихозяйственного управления. Решающим моментом здесь явился фактор развития конкурентной рыночной среды, когда стали меняться источники сырья и материалов, технология производства, рынки сбыта, тип продукции, география ее производства и реализации. Как следствие, резко возросло число административных решений всех типов. В результате поток оперативной информации нарастал подобно снежному кому, центральный офис ею перегружался, а его деятельность становилась неэффективной. Отсюда возникала необходимость в децентрализации управления, т.е. распределении полномочий и обязанностей принимать решения между различными уровнями управления.

Как известно, при децентрализованной системе управления происходит распределение (делегирование) ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за которое отвечает данный менеджер. В этих условиях менеджер децентрализованной организации в пределах своих полномочий имеет право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения на определенную сумму денег. В связи с этим становится актуальным вопрос: какая же степень децентрализации должна быть выбрана менеджерами высшего уровня как оптимальная? Понятно, что они попытаются максимизировать преимущества децентрализации над ее недостатками. В этом и состоит смысл так называемого оптимизационного подхода.

Преимущества децентрализованной структуры управления подразделениями состоят в следующем.

1. Менеджер структурного подразделения с менеджером высшего ранга обладает большей информацией о местных условиях. Для централизованного принятия решения имеющаяся информация может быть не вполне достаточной и объективной. Более того, получаемая ими информация может быть даже намеренно искаженной.

2. Менеджеры подразделений могут принимать своевременные решения, что особенно привлекательно для потенциальных заказчиков.

3. Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, если они могут проявить собственную инициативу.

4. Наделение менеджеров полномочиями и ответственностью способствует развитию управленческого таланта. Ценен не только обучающий процесс, но и накопленный на ошибках опыт.

5. Небольшие подразделения имеют преимущества " дружного коллектива" при решении определенных задач.

6. Высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сконцентрировать свое внимание на стратегическом развитии всей организации.

При организации управленческого учета во внимание необходимо принимать не только преимущества, но и недостатки децентрализованной структуры управления.

К ним относятся:

во-первых, принятие необоснованных и некомпетентных решений, когда благо подразделения становится выше, чем убытки организации в целом, что происходит в случае:

а) несогласованности целей организации в целом и отдельного структурного подразделения;

б) недостатки информации, по которой менеджеры структурных подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие организации.

Такие решения наиболее вероятны в организациях с высокой степенью самостоятельности ее сегментов;

Во-вторых, сокращение деятельности по отношению к организации в целом. Менеджеры сегментов могут не обращать внимание на другие структурные подразделения этой же организации, не отличая их от внешних контрагентов.

В современных условиях практически все руководители корпораций делятся властью в гораздо большей степени, чем это делали их предшественники. Административно- командная модель управления устарела. Задача руководителя в настоящее время состоит в том, чтобы определить стратегическое направление, заручиться согласием подчиненных, дать им деньги и полномочия и оставить их в покое. При этом внутрифирменный учет также должен соответствовать целям и задачам "рыночного духа", внутрифирменного маркетинга и способствовать активизации роли каждого работника в управлении.

Обобщая вышеизложенное, можно подчеркнуть, что децентрализация- это, прежде всего, характеристика отношений между руководителями различного уровня в управленческой иерархии организации. Вместе с тем децентрализация- это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее максимизировать в конечном итоге совокупные доходы организации. Децентрализация управления воздействует на организационную структуру предприятия и способствует более четкому, формализованному всех уровней управления и всех сегментов организации.

Организационную структуру компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации.

Линии ответственности - это линии, показывающие направление движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса, как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности.

Другими часто используемыми терминами применительно к структурным единицам компании являются "отделения", "филиалы" (внутренние единицы самого высокого уровня) и "подразделения" единицы более низкого уровня. Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится "центр ответственности". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности - это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам отчетности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он писал, что учет по центрам ответственности - это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило:

Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролируются.

Центр ответственности - это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход- это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо- менеджер;

в каждом центре ответственности должен быть показатель для изменения объема деятельности и база для распределения затрат;

необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра ответственности за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации процесса, методов исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структура предприятия.

Производственная структура предприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятия официально находит выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия.

В рамках организационной структуры предприятия можно выделить следующие формы организации управления: линейная, функциональная, линейно-функциональная, матричная.

Линейным называют управление "по вертикали", при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев предприятия строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления цехами и участками предприятия.

Функциональное управление - это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. При функциональном управлении у одного лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.

Наибольшее распространение на практике получили линейно-функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном.

При матричном подходе к организации управления большое значение приобретает интеграция комплекса работ, направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Преимущество этой формы управления состоит в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), цель которой -разработка и внедрение в производство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.

Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принцип централизованного руководства.

Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:

объема полномочий и ответственности;

функций, выполняемых центром.

Центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, прибыли и инвестиций.

Центр затрат - это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход- денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль- разница между доходом и расходом. Менеджер центра контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр инвестиций - это подразделение, руководители которого отвечают не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Руководитель любого центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности.

Сегментарная отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000 [6], для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.

Решение проблем составления внутренней сегментарной отчетности отдано на откуп предприятиям. В Законе РФ "О бухгалтерском учете" лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: "содержание... внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной" (ст. 10, п. 4) [1].

Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей(управляющих всех уровней) и должна быть закрытой.(Этот законодательно закрепленный тезис на практике не соблюдается. Налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.)

Подобно тому, как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. На основе информации сегментарной отчетности делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако ее воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащим информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество производимой продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).

Кроме того, сегментарная отчетность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать ,насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, четко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учете называют обратной связью.

Составление сегментарных отчетов напрямую связано с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчетность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.

С точки зрения задач формирования и представления бухгалтерской отчетности можно говорить о сегментах организации, по которым:

1) в соответствии с правилами бухгалтерского учета необходимо составление внешней отчетности;

2) в системе бухгалтерского управленческого учета составляется внутренняя (сегментарная) отчетность.

2. Правила построения отчетности по сегментам для внешних пользователей.

Порядок составления бухгалтерской отчетности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11н [6].

В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, аналогичный стандарт существует. Это МСФО №14 "Сегментарная отчетность", которым определяется порядок формирования отчетности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой.

При подготовке финансовых отчетов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учетом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам). Формирование отчетности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчетности, а с другой- лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.

Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщая информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:

1)лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;

2)точнее оценить риски и прибыли компании;

3)принимать более обоснованные решения относительно компании и ее отдельных подразделений.

Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспектива на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учета. В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996г. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996г. №97(п.4.30), сказано, что в пояснительной записке "необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам".

Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998г. №34н [3].В соответствии с п.91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах(союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными документами объединений).Однако из сводной отчетности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это "упущение" устраняется после принятия ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" [6].

Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.

Положением, прежде всего даются рекомендации по "распознаванию" сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается "часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях".

По аналогии с МСФО №14 выделено два типа сегментов - операционный и географический. Операционным сегментом названа "часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг"[6].

Географический сегмент- "часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации" [6].

Обобщая вышеизложенное, можно сделать заключение :в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним(зависимым) предприятием по отношению к материнскому(основному) обществу, либо входящие в какую-либо ассоциацию, союз ,холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако,не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.

Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.

С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о которых идет речь в данном Положении, являются наиболее "развитыми" видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:

доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются косвенные методы расчетов.

Доходы операционного сегмента - это выручка от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента - это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности.

Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные цены, а внешние цены.

Не являются доходами сегмента:

проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;

чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.д.).

Аналогичный подход предполагается и к учету расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:

расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

части общих доходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.

Не относятся к расходам сегмента:

расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;

налог на прибыль;

чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, террористических актов и иных аналогичных событий).

Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.