Основная цель производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же аудита в данном случае является проверка: обоснованности формирования и правильности улета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров).

Для предварительной оценки системы внутреннего контроля, а также бухгалтерского учета затрат на производство продукции полезными процедурами являются устные опросы специалистов, производственных работников, руководящих кадров организации и проведение тестирования путем составления специального вопросника. После такого аналитического обзора, тестирования и опроса аудитор сможет с достаточной уверенностью оценить систему внутреннего контроля и решать, снижать или увеличить риск контроля, внести или нет изменения в программу аудита, увеличить или снизить количество предстоящих проведению процедур.

Учет затрат в сельскохозяйственном производстве осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке. Поэтому выборочно следует проверить качество первичной учетной документации (учетных листов, накладных, актов на расход семян, использование удобрений, ядохимикатов и др.) с точки зрения законности и достоверности отражения в первичном учете хозяйственных операций; правильность ведения накопительных и сводных регистров (журналов учета работ и затрат; производственных отчетов; лицевых счетов по соответствующим видам производства и др.).

Учет должен обеспечить оперативное, достоверное и полное поступление информации по организации в целом и отдельным ее подразделениям (бригадам, цехам, фермам) о количестве и стоимости полученной продукции (выполненных работах, услугах), трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции. В связи с этим аудитору необходимо установить: обоснованность организации аналитического учета затрат и выхода продукции (работ, услуг) отдельно в каждом виде основного (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и вспомогательного производств (ремонтно-техническое производство, автотранспортное хозяйство и др.); по установленной ли номенклатуре статей учитываются затраты на производство; нет ли в связи с этим фактов необоснованной организации учета по укрупненным статьям затрат; соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счету 20 «Основное производство», субсчетам 1 «Растениеводство», 2 «Животноводство», 3 «Промышленное производство» и др., счету 23 «Вспомогательное производство», субсчетам 1 «Ремонтные мастерские», 2 «Ремонт зданий и сооружений», 3 «Машино-тракторный парк», 4 - «Автомобильный транспорт» и др.; правильность определения корреспондирующих счетов по хозяйственным операциям, связанным с производством продукции (выполнением работ, услуг).

При этом аудитор должен помнить, что учет затрат на производство продукции (работ, услуг) в проверяемом экономическом субъекте должен быть организован в соответствии с требованиями «Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве» (утверждены Минсельхозпродом РФ от 04.07.96 г. № П-Ч-24/2068).

При проверке учета затрат следует установить: правильность определения в аналитическом учете объектов учета (открываются ли аналитические счета по культурам, группам культур, видам животных, группам животных, видам незавершенного производства и т.д. в соответствии с утвержденными указаниями по ведению бухгалтерского учета); правильность построения калькуляционных статей затрат. Так, затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по следующим статьям затрат приведенным в таблице.

Группировка затрат по статьям

Исходя из приведенной классификации учета затрат по статьям калькуляции, аудитору необходимо проверить: ведут ли во всех случаях учет затрат на оплату труда на основе объема выполненных работ, производства продукции в учетных и путевых листах, на лицевых счетах и в других соответствующих первичных документах; всегда ли расходы на оплату труда, включенные в затраты производства продукции по соответствующим объектам, соответствуют данным первичных документов или сводных регистров; подтверждается ли включение натуральной оплаты труда в затраты производства продукции (работ, услуг) специальным расчетом; учитываются ли и относятся ли отчисления на социальные нужды на соответствующие объекты учета пропорционально расходам на оплату труда (в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге).

Проверяя расход материальных ресурсов (кормов, семян, удобрений, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т.д.). аудитор должен помнить, что основными задачами учета указанных ценностей является объективное отражение затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения. Поэтому необходимо установить: подтверждается ли учет товарно-материальных ценностей, используемых на производство продукции, лимитно-заборными картами, чеками-накладными и другими документами; подтверждается ли расход товарно-материальных ценностей в производстве сверх установленного лимита документами, подписанными руководителем организации или уполномоченными им лицами.

Следует помнить, что отпуск товарно-материальных ценностей со складов подразделений рассматривается только как их перемещение. Документы на списание товарно-материальных ценностей должны оформляться должностными лицами, на которых возложена ответственность за правильное их использование в производстве.

Особо тщательной проверке должны быть подвергнуты документы, подтверждающие расход кормов, семян, средств защиты растений и животных, удобрений, химических и биологических добавок (стимуляторов) при переработке продукции и др. Расход этих материальных ценностей должен быть проведен не только в стоимостном выражении, но и в натуральном - с целью установления соблюдения норм: расхода кормов в расчете не единицу продукции животноводства или на одну условную голову; расхода семян и посадочного материала; технологических норм расхода минеральных и органических удобрений, пестицидов, протравливателей, гербицидов, дефолиантов и других химических и биологических средств. Ведь несоблюдение норм расхода (использования) указанных средств не даст желаемого конечного результата производства продукции (растениеводства, животноводства, промышленного производства), а необоснованный перерасход - приведет не только к росту себестоимости произведенной продукции, но и к снижению ее качества (т.е. произведенная продукция может оказаться экологически опасной).

Тщательной проверки требуют также соблюдение технологических норм расхода сырья, материалов, полнота оприходования возвратных отходов при переработке сельскохозяйственной продукции в цехах промышленных производств. Это можно установить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на произведенную продукцию по нормативам, а также осуществлением контрольного запуска сырья.

Изучению подлежат также результаты проведенных в организации инвентаризаций посевных площадей, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме, контрольной урожайности культур и продуктивности животных, чтобы их фактическое количество сравнить с данными производственного учета и выяснить: нет ли приписок в объемах производства; не являются ли эти приписки результатом необоснованного списания товарно-материальных ценностей, отнесения необоснованно начисленной оплаты труда и др. на затраты производства продукции (работ, услуг); нет ли искусственного снижения посевных площадей, поголовья скота, объектов работ и не является ли это результатом «сокрытия» части выпущенной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства.

Далее необходимо проверить правильность оценки товарно-материальных ценностей при списании на затраты производства. Следует помнить, что в течение года товарно-материальные ценности собственного производства прошлых лет и покупные должны учитываться в затратах по их фактической себестоимости, а продукция собственного производства текущего года - по плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам.

В процессе проверки расхода товарно-материальных ценностей в производстве, аудиторы и эксперты должны проанализировать основные производственные процессы с целью выявления неиспользованных ресурсов повышения уровня производства и снижения себестоимости продукции и рекомендовать экономическому субъекту: оптимальную структуру посевных площадей; оптимальный баланс минеральных и органических удобрений; оптимальные кормовые рационы для животных и т.д. Это нужно делать потому, что аудитор должен выступать не только в качестве проверяющего достоверность показателей отчетности, но и в качестве советчика, помощника экономического субъекта.

Так, например, в структуре себестоимости продукции животноводства наибольший удельный вес занимают затраты на корма. Продукция животноводства - это, по существу, корма, переработанные организмом животных. Такая взаимосвязь, определенная самой природой, должна лежать в основе экономических отношений между кормопроизводством и животноводством. Известно также, что цех кормопроизводства является производителем сырья (кормов) для животноводства, а животноводство - цехом биологической переработки и реализации этого сырья. И чем выше качество и дешевле производство сырья, тем выше будет эффективность его биологической переработки и реализации.

Как же это проверить? Корма по существу являются энергией, а реализация этой энергии осуществляется через реализацию продукции животноводства (энергии молока, мяса и т.д.). Следовательно, зная себестоимость произведенной энергии (корма) и стоимость ее реализации (энергии продукции животноводства), можно определить экономию (прибыль) или перерасход (убыток) от использования кормов, а также средств от их производства.

Своевременная проверка эффективности использования кормов в животноводстве позволит оперативно принимать меры по ликвидации недостатков в производстве и оптимизировать структуру кормовых рационов с таким расчетом, чтобы они давали больший процент продуктивного использования, а результаты их использования были бы прибыльными.

Также следует более детально проверить: правильность группировки и учета прямых затрат по всем видам ремонта тракторов, машин и оборудования в журнале учета затрат на аналитических счетах и по видам ремонтов (работ) на основании ведомостей дефектов машин, лимитно-заборных карт, накладных, нарядов и др.; правильность учета на отдельном аналитическом счете в разрезе установленных элементов и статей цеховых расходов ремонтной мастерской; правильность определения себестоимости законченного в течение года ремонта машин, инвентаря и др., а также распределения работ и услуг по потребителям (растениеводство, животноводство и др.) и присоединения к ним планового размера цеховых расходов; правильность отнесения части цеховых расходов к незавершенному производству.

Аналогично, но выборочно, следует проверить также правильность учета затрат по другим видам вспомогательных производств (гужевому транспорту, электроснабжению, водоснабжению, теплоснабжению, газоснабжению, холодильным установкам), а также достоверность распределения этих затрат по потребителям. Здесь могут быть широко использованы приемы документальной проверки, устные опросы, пересчеты, сканирование, аналитические процедуры.

Подлежит проверке также правильность учета и обоснованность распределения затрат, связанных с организацией производства и управления на соответствующие объекты учета и объекты калькуляции (растениеводство, животноводство, промышленное производство).

К общепроизводственным расходам (бригадным, фермерским и цеховым) относятся: затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды работников аппарата управления в подразделениях, амортизационные отчисления (износ), затраты на ремонт основных средств общепроизводственного назначения, износ МБП и др. Учет этих расходов должен вестись раздельно в разрезе растениеводства, животноводства и других производств. Указанные расходы распределяются между объектами учета затрат и исчисления себестоимости пропорционально обшей сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением в соответствующих производствах затрат на семена, корма, сырье, материалы и полуфабрикаты

Общехозяйственные расходы распределяются между различными отраслями производства и объектами исчисления себестоимости продукции-(работ, услуг) пропорционально общей сумме затрат (без затрат на организацию и управление производством), за исключением стоимости семян, кормов, а также сырья, материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах. Необходимо тщательно проверить правильность отражения в составе затрат платежей по кредитам, в животноводстве - обоснованность и правильность отражения в затратах потерь от гибели молодняка и взрослого скота, находившегося на откорме, птицы, зверей, кроликов, а также семей пчел. Эти операции должны быть должным образом документированы (акты, решения руководства).

Кроме того, прослеживанию и пересчету должны быть подвергнуты другие распределяемые расходы с целью установления: правильности разграничения в учете затрат, относящихся к продукции урожая текущего года и будущих лет; правильности отнесения на отдельные учетные объекты других распределяемых затрат: амортизации, затрат по орошению и осушению и др.; нет ли случаев произвольного перенесения части затрат с одного учетного объекта на другой.

Следующим этапом проверки является контроль полноты и своевременности оприходования продукции растениеводства, животноводства и подсобных промышленных производств, а также правильность исчисления ее себестоимости. Здесь следует установить, соблюдалась ли при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) следующая последовательность (от этого зависит достоверность показателей себестоимости различных видов продукции):

а) распределяются по назначению расходы по содержанию основных средств на объекты учета затрат;

б) исчисляется себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных и подсобных промышленных производств, оказывающих услуги основному производству;

в) распределяются затраты по орошению и осушению земель, списываются услуги пчеловодства на опыление культур;

г) распределяются бригадные (фермерские), отраслевые (цеховые) и общехозяйственные расходы;

д) определяется общая сумма производственных затрат по объектам учета;

е) исчисляется себестоимость продукции растениеводства;

ж) распределяются расходы по содержанию кормоцехов;

з) исчисляется себестоимость продукции животноводства;

и) исчисляется себестоимость живой массы поголовья;

к) исчисляется себестоимость продукции подсобных производств, связанных с переработкой сельскохозяйственной продукции;

л) исчисляется полная себестоимость товарной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства путем добавления к производственной себестоимости затрат на реализацию.

Путем пересчета выборочно следует проверить правильность исчисления себестоимости основной, сопряженной и побочной продукции различных производств. В растениеводстве, например, себестоимость соломы (половы), ботвы, стеблей кукурузы, капустного листа и т.п. определяют исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, скирдованию и другим работам по заготовке этой продукции.

Затраты на возделывание и уборку зерновых культур (включая расходы по очистке и сушке зерна на току) составляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы. Общую сумму затрат (за вычетом стоимости соломы) распределяют на зерно и зерноотходы пропорционально удельному весу содержания в них полноценного зерна. Себестоимость 1 ц зерна и зерноотходов определяют делением затрат, отнесенных на соответствующую физическую массу зерна и зерноотходов после ее очистки и сушки.

В животноводстве, например в молочном скотоводстве, себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода определяется затратами на содержание молочных коров и быков-производителей за исключением затрат, отнесенных на другие виды продукции: навоз, шерсть-линька и волос-сырец. После исключения из общей суммы затрат в молочном скотоводстве стоимости навоза, шерсти-линьки и волоса-сырца оставшиеся затраты распределяются в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко - 90%, на приплод - 10%.

После составления расчета фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции. Разницу списывают с кредита счета 20 «Основное производство», с соответствующих субсчетов на счета 40, 10, 11, 20, 29, 46 в зависимости от направления использования продукции.

Последним этапом проверки данного объекта аудита должны стать прослеживание правильности корреспонденции счетов по учету затрат на производство, выходу продукции (выполнению работ, услуг), оприходованию возвратных отходов, списанию калькуляционных разниц и проверка соответствия записей аналитического учета в лицевых счетах (производственных отчетах) записям в журнал е-ордере № 10-АГТК, Главной книге и данным отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Агропромышленный комплекс - это один из социально значимых секторов экономики, в т.ч. и Брянской области. На долю сельского хозяйства приходится 9% областных основных фондов. В сельской местности проживает более 400 тысяч человек - это почти треть населения области. Сегодня в сельском хозяйстве создается почти 12 % валового регионального продукта. АПК играет определяющую роль в продовольственном обеспечении нашего края. Наряду с тем, что сельское хозяйство является жизненно важной отраслью экономики, оно играет системообразующую роль в народном хозяйстве и социальной жизни. Аграрный сектор является не только производителем продуктов питания. Он оказывает значительное влияние на увеличение рабочих мест и в других отраслях экономики (перерабатывающей и пищевой промышленности, машиностроении и т.д.).

Одним из основных направлений государственной политики области является развитие и поддержка сельхозтоваропроизводителей всех форм собственности. В областном бюджете 2006 и 2007 гг. сохранены все виды государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей. На государственную поддержку сельского хозяйства в 2006 г. из областного бюджета было выделено 456,5 млн. рублей (126% к уровню 2005 г.). Законом Брянской области «Об областном бюджете на 2007 г.» на программы и мероприятия по развитию агропромышленного комплекса предусмотрено 573 млн. рублей, что также на 25% выше объема финансирования 2006 г.

Сельское хозяйство всегда будет приоритетом государственной политики. Именно поэтому достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности сельскохозяйственных предприятий и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ становятся наиболее востребованным и перспективным направлением в аудиторской деятельности.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Алборов Р.А. Основы аудита. Учеб. пособие. – М.: «Дело и сервис», 2001. – 224 с.

2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: «Дело и сервис», 2000. – 432 с.

3. Аудит: учеб. для вузов/ под ред. В.И.Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 583 с.

4. Кондраков И.П. Бухгалтерский учёт – М.: ИНФРА М, - 2002 – 515 с.

5. Кондраков И.П. Бухгалтерский учёт Учебное пособие 5-е изд – М.: ИНФРА М, - 2005 – 717 с.

6. Крупченко Е.А. Аудит. Учеб. пособие. – РнД: «Феникс», 2002. – 320 с.

7. «Правовые основы бухгалтерского и налогового учета и аудита в РФ. Учеб. - М.: Юристъ, 2004. – 255 с.

8. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с.

9. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит, учебник. 2-е изд. – М.: ИНФРА-М, 2001 – 352 с.