Основными инструментами на этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявления несоответствий и противоречий являются:

· проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;

· анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов.

Из приведенных инструментов наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструмента основано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу. Указанные взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых не только оправдано, но и необходимо, так как контрольные соотношения включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности, используемые для исчисления налогов. Применение контрольных соотношений позволяет решить следующие задачи:

· проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности;

· соотнесение показателей различных налоговых деклараций;

· сопоставление отдельных показателей внутри налоговых деклараций.

С учетом вышеизложенного, можно дать определение сопоставимости отчетных и налоговых данных организации.

Сопоставимость отчетных и налоговых данных организации – это наличие логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, позволяющее соотнести значение показателей как отдельных показателей внутри налоговой декларации, так и между показателями различных налоговых деклараций.

Источниками формирования показателей налоговой отчетности является данные налогового и бухгалтерского учета. Сущность сопоставимости отчетных и налоговых данных организации заключается в том, что в финансовой и налоговой отчетности содержатся обобщенные данные, необходимые для расчета налоговой базы по тому или иному налогу. Но в отдельных случаях могут образовываться нестыковки. Это вызвано несовпадением бухгалтерского и налогового учета, которое устраняется с помощью определенных корректировок.

Как видно, анализ сопоставимости отчетных и налоговых данных организации необходим для правильного формирования налоговой отчетности организации, с целью представления её в налоговый орган. Чем достовернее будет налоговая отчетность, тем «спокойнее будет спать» налогоплательщик. Таким образом, до, во время и после составления налоговой отчетности бухгалтерская служба налогоплательщика должна отслеживать сопоставимость отдельных показателей отчетности.

Однако сопоставление отчетных и налоговых данных организации необходимо не только налогоплательщику, представляющему налоговую отчетность в налоговые органы, но и самим налоговикам. Экономический анализ декларации по налогу на прибыль – это последний этап камеральной проверки. Анализ заключается, прежде всего, в сопоставлении данных налогового учета с суммами из бухгалтерской отчетности.

Ранее, до вступления в силу ПБУ 18/02, организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета – принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, которые окажут влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. В каждом отчетном периоде первоначально определяется сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем исчисляются и отражаются суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Целью ПБУ 18/02 является отражение в бухгалтерском учете:

· взаимосвязи суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;

· различия суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;

· сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В результате применения ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается не только сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за истекший отчетный период, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль в последующие периоды. Это так называемые отложенные налоги на прибыль. Их отражение в бухгалтерском учете непосредственно влияет на сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода, увеличивая либо уменьшая ее.

Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.

Методика проведения анализа сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности

Согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, отчетность по налогу на прибыль за год необходимо представить в налоговую инспекцию до 28 марта. Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 №24н.

В состав годовой декларации следует обязательно включить:

· титульный лист (Лист 01);

· подраздел 1.1 или 1.2 раздела 1;

· лист 02;

· приложения 1 и 2 к Листу 02;

· приложение 4 к Листу 02. Данное приложение представляют только за I квартал и налоговый период (год).

Остальные разделы, листы и приложения заполняют, если у организации есть соответствующие показатели. К примеру, фирмы, имеющие обособленные подразделения, включают в состав декларации приложение 5 к Листу 02. В письме от 25.07.2006 №03–03–04/1/611 Минфин России разъяснил, как на основе данных этого приложения заполнять раздел 1 декларации, сдаваемой по месту нахождения самой фирмы.

При проверке показателей бухгалтерской и налоговой отчетности прежде всего следует проконтролировать соотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными Отчета о прибылях и убытках организации (таблица 1).

Таблица 1. Сопоставление данных формы №2 и декларации по налогу на прибыль.

Несопоставимость этих данных свидетельствует о наличии нарушений финансово-хозяйственной деятельности или порядка формирования показателей в налоговом учете организации, что может повлечь за собой налоговую проверку. Ведь показатели указанных отчетных форм могут отличаться друг от друга. Это происходит, например, при наличии у компании хозяйственных операций с ценными бумагами или когда фирма применяет методику рыночных цен при товарообменных операциях или безвозмездном получении имущества.

Таким образом, отличие данных, представленных в налоговых декларациях, не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности допущены ошибки.

К тому же формы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций заполняются на основе разных учетных регистров и по разным правилам. Поэтому проконтролировать соотношение их данных довольно сложно, так как при составлении налоговой отчетности возникают отклонения бухгалтерского и налогового учета:

· по доходам от реализации – на величину суммовых разниц;

· по общей сумме доходов (проведение операций с ценными бумагами, производство с длительным циклом) в бухгалтерском учете была проведена переоценка имущества;

· по общей сумме расходов – у компании есть расходы, которые не могут быть учтены для целей налога на прибыль, дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна;

· сумма налога на прибыль – в текущем году выявлено искажение по налогу на прибыль за прошлые годы, и в бухгалтерском учете произведена корректировка текущего налога.

Для того чтобы сформировать в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02), который отражается в Декларации по налогу на прибыль (расчет налога на прибыль представлен на рисунке 1).

Чтобы последовательно подойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся к вопросу рассмотрения разниц доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. С точки зрения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разницы признаются постоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В части расходов, постоянные разницы возникают при нормировании законодательством отдельных видов расходов. Суммы расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются в целях налогообложения. Поэтому по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, всегда возникают постоянные разницы.

Поскольку сверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. Это позволяет сделать вывод, что по нормируемым расходам образуются постоянные положительные разницы.

К постоянным разницам в части доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль).

По суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02. В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.

В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительные разницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительную постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отрицательные постоянные разницы приводят к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговый актив (ПНА).

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода.

Налогооблагаемые временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Методика определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц представлена на рисунке 2.

В бухгалтерском учете временные разницы приводят к возникновению отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО). Вычитаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового обязательства.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п. 14 и 15 ПБУ 18/02).

В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые активы (ОНА – Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО – Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов и расходов.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства – важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабря в кредит субсчета 99 «Расчет налога на прибыль».

Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п. 24 ПБУ 18/02).

Организация может предусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новых показателей. К строке 150 формы №2 (Отчет о прибылях и убытках) «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» ввести справочные строки 151 «Постоянные налоговые обязательства», 152 «Отложенные налоговые активы», 153 «Отложенные налоговые обязательства».

Вычитаемые величины по строкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п. 17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 №60н).

По строке 160 «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности» и по строке 190 «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)», при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствует итоговому сальдо по счету 99. Эта сумма указывается по строке 470 «Нераспределенная прибыль отчетного года» формы №1 Бухгалтерский баланс. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 626 «Задолженность перед бюджетом». Отложенный налоговый актив показывается в разделе I Бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» по строке 150 «Прочие внеоборотные активы», а отложенное налоговое обязательство – в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» (п. 23 ПБУ 18/02).

При составлении бухгалтерской отчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Использование данной методики расчета налога на прибыль позволяет рассчитать сумму налога по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.