Прежде всего российское предприятие, выплачивающее доход иностранной компании, должно установить для себя статус иностранного юридического лица - определить, имеет ли оно представительство, зарегистрированное в налоговых органах.

Самостоятельно уплачивают налог на прибыль иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ как через аккредитованные, так и через неаккредитованные представительства. Иными словами, для целей налогообложения факт наличия или отсутствия разрешения на открытие и продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц не имеет значения.

Основные принципы, в соответствии с которыми деятельность иностранного юридического лица в РФ, самостоятельно или через других лиц, будет рассматриваться налоговыми органами как постоянное представительство, даны в Инструкции N 34. При этом термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса юридического лица и не имеет организационно-правового значения.

Согласно п.1.4 Инструкции N 34 под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории РФ или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ.

Часто встречаются случаи, когда российская организация или физическое лицо на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия заключать контракты от имени данного иностранного юридического лица или обговаривать существенные условия контрактов. В подобных ситуациях иностранное юридическое лицо признается осуществляющим свою деятельность через постоянное представительство (п.1.5. Инструкции N 34). Российская же организация должна зарегистрироваться в налоговых органах в течение 30 дней либо с даты подписания соответствующего соглашения (контракта), либо, если соглашение отсутствует, - с даты начала фактического осуществления такой деятельности (п.2.2. Положения об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций).

Однако, если российское юридическое или физическое лицо осуществляет эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, оно не рассматривается как постоянное представительство иностранного юридического лица (п.1.5. Инструкции N 34) и, соответственно, налог будет удерживаться источником выплаты дохода. К ним, в частности, относятся внешнеторговые организации, закупающие товары у иностранных фирм-поставщиков от своего имени или от имени российских предприятий, брокеры, дилеры, другие специализированные посредники.

Для целей налогообложения не рассматривается как представительство иностранного юридического лица его дочерняя компания, созданная в соответствии с законодательством РФ. Конечно, деятельность подобной дочерней компании определяет материнская, но вместе с тем постоянным представительством она будет являться только, если в силу договорных отношений с материнской компанией представляет ее интересы в Российской федерации и имеет надлежащим образом оформленные полномочия на заключение контрактов от ее имени.

Отметим, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов, заключенные между Российской Федерацией (СССР) и конкретным иностранным государством, могут предусматривать иные критерии и подходы для определения деятельности, ведущей к образованию постоянного представительства.

Это, прежде всего, касается строительных площадок. В п.1.8. Инструкции указывается, что каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как отдельное представительство. Обратим внимание, что данное положение является нормой внутреннего законодательства РФ и не применяется к строительным площадкам иностранных компаний тех государств, с которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие международные соглашения устанавливают срок, в течение которого функционирование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства. На практике это означает, что в течение указанного в международном соглашении срока строительная площадка, которая должна быть зарегистрирована в установленном порядке, не будет самостоятельно уплачивать налог на прибыль, а для российских предприятий, являющихся источником дохода, соответственно, это будет означать наличие обязанности выполнять функции налогового агента.

Постоянные представительства, о которых шла речь выше, регистрируются в налоговых органах и являются самостоятельными плательщиками всех налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Единые организационно-методологические принципы учета налогоплательщиков в Российской Федерации определены Инструкцией "О порядке учета налогоплательщиков", утвержденой Приказом Госналогслужбы России от 13.06.96 N ВА-3-12/49. Особенности учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций предусмотрены Положением N ВА-4-06/57н от 20.09.96.

Основным требованием для иностранного юридического лица, которое осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение более одного месяца в году, является обязанность встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала (п.2.1.1. Положения).

Поскольку иностранное юридическое лицо может осуществлять деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, в каждом из них оно обязано встать на учет в соответствующей государственной налоговой инспекции (п.2.2. Инструкции N 34).

Положение содержит различные варианты постановки на налоговый учет, в нем также указаны документы, представляемые при этом в налоговую инспекцию.

Таким образом, если выплачиваемый источником доход связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться в составе прибыли этого представительства (и, соответственно, не должен облагаться у источника выплаты. И наоборот, если доход не связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться у источника выплаты.

Вместе с тем может возникнуть ситуация, когда помимо доходов, получаемых от деятельности на территории РФ представительства, иностранное юридическое лицо получает еще и другие доходы из источников в РФ (напр., процентный доход). Это вызывает наибольшие сложности у российских предприятий. Дело в том, что у источника выплаты дохода и у налогового органа часто возникают сомнения, следует ли относить тот или иной доход к деятельности постоянного представительства данной иностранной компании и, соответственно, удерживать с него налог у источника либо включать его в доходную часть самого представительства.

По этому поводу налоговое законодательство предусматривает следующее решение проблемы.

Согласно п.2.4 Инструкции иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов на территории РФ, или его уполномоченный представитель для подтверждения факта выплаты доходов именно в пользу постоянного представительства направляет один экземпляр "Уведомления об источниках доходов в РФ" в госналогинспекцию по субъекту РФ по месту постановки на учет, второй экземпляр - в Госналогслужбу РФ.

Уведомление составляется по форме 1011FE, содержащейся в приложении N 1 к Инструкции N 34.

Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица.

В соответствии с пунктом 4.5 указанной Инструкции, а также с письмом Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672 "О новых формах к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34", если доход отражен в разделе 5 "Пассивные источники доходов постоянного представительства" или в разделе 6 "Активные источники доходов постоянного представительства", иностранное юридическое лицо обязано поставить отметку российского налогового органа по месту регистрации постоянного представительства и направить третий экземпляр оформленного уведомления источнику выплаты указанного дохода.

На основании такого уведомления с отметкой налогового органа российское предприятие - источник доходов не удерживает налог с указанных сумм. Соответственно, в случае, если на момент выплаты доходов у российского предприятия оформленного уведомления не будет, - оно должно удержать налог.

Именно такой вариант предложила использовать, например, Государственная налоговая инспекция по г. Москве в Письме "О некоторых вопросах налогообложения доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты таких доходов" от 05.06.96 N 11-13/11769.

В любом случае, когда определение налогового статуса иностранного партнера вызывает затруднение у предприятия, оно может обратиться в налоговую инспекцию за разъяснением.

Объект налогообложения

Установив, что на территории РФ у иностранного юридического лица нет своего представительства либо получаемые доходы не связаны с деятельностью его представительства в РФ, российское предприятие должно определить, облагается ли налогом в РФ тот доход, который оно выплачивает.

В соответствии с п.1 ст.10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные юридические лица подлежат налогообложению у источника выплаты по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями, от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации.

Перечень налогооблагаемых доходов иностранного юридического лица от источников в РФ содержится в п.5 Инструкции N 34. Предлагаем подробнее остановиться на некоторых из них.