Часть 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов. Однако в ней не указано, для чего они устанавливаются, каково их правовое значение.

Ответ на эти вопросы дает практика Конституционного Суда Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»[22].

Направленность общих принципов налогообложения и сборов — ограничение свободы государства в области финансов. Они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.

Конституция РФ весьма скупо (по сути, только в ст. 57) говорит о принципах налогообложения.

Однако в ней закреплены общие начала, которые должны быть реализованы (воплощены) в любой отрасли законодательства. Речь идет о закрепленных в Конституции РФ равенстве прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение иначе, как федеральным законом, единстве экономического пространства, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, признании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и др.

Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. В пункте 5 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П КС РФ отметил, что, «регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями статьи 18 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов».

Поэтому перечисленные конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обуславливают принципы налогообложения. «Для финансовой системы из существующего регулирования делаются специфические выводы, они касаются существования финансового права. Наряду с писаным, таким образом, существует более широкое, неписаное финансовое право Основного закона»[23].

С этой точки зрения общие принципы налогообложения и сборов, подлежащие закреплению в федеральном законе, являются развитием положений Конституции РФ в специфической области.

Например, принцип единства налоговой политики развивает одну из основ конституционного строя РФ — принцип единства экономического пространства (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).

Принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием. Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания одновременно говорить о нарушении соответствующих базовых конституционных положений.

Конституция РФ использует термин «общие принципы налогообложения и сборов». Этим подчеркивается одна из характеристик этих принципов: они лежат в основе нормотворческой деятельности и Федерации, и ее субъектов, и органов местного самоуправления. Применение понятия «общие принципы» оправдано тем, что речь о них идет в ст. 72 Конституции РФ о совместной компетенции Российской Федерации и ее субъектов.

К общим принципам налогообложения могут быть отнесены положения, как вытекающие из Конституции РФ и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства, так и не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральном законе.

Принципы первой группы по своей природе и происхождению являются основными. Этот термин характеризует их значимость для правовой системы и их отношение к Основному закону.

Вторая группа принципов имеет «связанный» характер. Они не могут противоречить принципам, базирующимся на Основном законе, развивают основные принципы налогообложения и сборов, являются принципами «второго уровня», поэтому их нельзя признать основными.

Например, п. 7 ст. 3 НК РФ установлен принцип толкования законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Этот принцип развивает конституционное положение об установлении налогов и сборов исключительно законами, однако носит сугубо прикладной характер. Хотя значение этого принципа для развития системы налогов трудно переоценить (поэтому ограничительное толкование мы и относим к принципам), говорить о нем как об основном было бы неверно.

Основные принципы налогообложения и сборов существенны для налоговой системы в целом или для нескольких ее элементов. Иные принципы, не относящиеся к основным, лежат в основе правового регулирования конкретных элементов налоговой системы.

Так, принцип однократности налогообложения устанавливает только стандарты системы налогов, в то время как основной принцип единства налоговой политики подлежит учету и при установлении конкретных налогов, и при решении вопроса о компетенции органов власти и управления различных уровней, и при учреждении налоговых органов.

Помимо общих принципов налогообложения, выделяют также специальные принципы, характеризующие отдельные институты налогового права, например, принципы налоговой ответственности, принципы ведения налогового учета[24].

В условиях федеративного государства органы власти субъектов Федерации (а также органы местного самоуправления) обладают определенными полномочиями в налоговой сфере. Но право органов субъектов Федерации устанавливать налоги не безгранично. Рубежи очерчены с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства.

Таким образом, общие принципы налогообложения и сборов служат, с одной стороны, основой налоговой компетенции субъектов Федерации, а с другой—ограничивают эту компетенцию.

Как отметил КС РФ, «право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами» (абз. 3 п. 4 Постановления от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Установление общих принципов налогообложения и сборов относится к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ). Эти принципы должны быть закреплены в федеральном законе (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ).

Однако принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно определяемой Конституцией РФ, находятся в ведении Российской Федерации. Этот вывод основан на положениях п. «а» ст. 71 Конституции РФ, где сказано, что принятие и изменение Конституции РФ и федеральных законов, а также контроль за их соблюдением находятся в ведении Российской Федерации.

Поскольку в основе разграничения полномочий в налоговой сфере лежат наиболее общие конституционные принципы, то этот вопрос относится к предметам федерального ведения.

Общие принципы налогообложения и сборов одинаково обязательны для соблюдения и Федерацией, и ее субъектами, и органами местного самоуправления. Это отражено и в их названии. Устанавливая эти принципы, Федерация не может предусмотреть для себя более льготные условия.

Основные принципы налогообложения и сборов подлежат применению независимо от того, закреплены они в федеральном законе или нет.

КС РФ имеет в своей практике примеры формулирования таких принципов на основе конституционных положений и применения их при вынесении решения о конституционности того или иного акта.

Например, Закон г. Москвы от 14 сентября 1994 г. № 15-67 «О сборе на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство» признан неконституционным, поскольку принят без учета принципа соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П). В Конституции РФ этот принцип непосредственно не сформулирован, однако он определен рядом конституционных положений.

Конституция РФ не только определяет основные принципы налогообложения и сборов, но и содержит основы интерпретации применительно к налогообложению начал, которые имеют общеправовое значение. Например, принцип равенства обязанностей граждан не является специфическим принципом налогообложения. Однако равенство в налоговом праве реализуется по-особому: не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков (учет возможности уплатить налог). К такому выводу пришел КС РФ в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П.

Основные принципы налогообложения и сборов не могут быть нарушены независимо от того, нашли они закрепление в федеральном законе или нет. Закрепление в федеральном законе лишь должным образом обеспечивает их реализацию. Однако, поскольку они служат воплощению и защите основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма, имеются все основания говорить об их надзаконном характере.

По этой причине применение основных принципов налогообложения и сборов не может зависеть даже от степени их конкретизации в Основном законе. К тому же общие принципы налогообложения и сборов направляют и связывают законодательную власть, имея для нее эталонное значение. Поэтому закрепление этих принципов в федеральном законе является своего рода их констатацией, а не установлением по воле законодателей.

Основные принципы налогообложения и сборов выполняют свою роль гарантий реализации и соблюдения основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма различными способами в законодательной, правоприменительной и судебной практике.

Законодательным органам основные принципы, во-первых, задают направления нормотворчества: в конкретных законах эти принципы должны развиваться и конкретизироваться. Законодатель не может отказаться от воплощения в законе того или иного основного принципа. Во-вторых, основные принципы выступают критериями оценки законодательных актов. Положения закона, не соответствующие основным принципам налогообложения, должны признаваться неконституционными и не подлежащими применению.

Основные принципы непосредственно определяют структуру и объем полномочий налоговых органов. Максимальное воплощение этих принципов должно быть провозглашено целью их деятельности. Они же лежат в основе оценки законности конкретных действий и решений налоговой администрации.

Судебные инстанции используют основные принципы налогообложения и сборов в качестве презумпции при разрешении споров, возникающих из-за пробелов в законодательстве. Поскольку Конституция РФ является актом прямого действия, то вытекающие из нее принципы налогообложения могут служить непосредственным основанием судебного решения.

Основные принципы налогообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными актов нормативного характера органов власти и управления.