Сложившаяся за последнее время система рыночных отношений в России и новая экономическая среда обусловили необходимость правового регулирования бухгалтерского учета на законодательном уровне. В ноябре 1996 года был принят Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, в котором было закреплено, что основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются следующие: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Законом «О бухгалтерском учете» общее методическое руководство бухгалтерским учетом на всей территории Российской Федерации осуществляет Правительство РФ, в частности, Министерство финансов РФ, а сама система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет четыре уровня.

К первому уровню – законодательному – относятся федеральные законы, постановления Правительства, указы Президента. На первом уровне системы определяется стратегическая линия развития бухгалтерского учета и его реформирования в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Так, Законом «О бухгалтерском учете» определены базовые принципы бухгалтерского учета, к которым относятся допущения и требования. В бухгалтерском учете существуют следующие допущения, признанные в мировой практике:

- имущественной обособленности, когда активы и обязательства организации существуют отдельно от активов и обязательств собственников этой организации, а также других организаций;

- непрерывности деятельности – организация будет осуществлять уставную деятельность без намерения ликвидации в обозримом будущем;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности – факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, когда они произошли, независимо от времени оплаты или поступления денежных средств.

К основным требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету в соответствии с международной практикой, относятся:

- полнота – в бухгалтерском учете отражаются все без исключения факты хозяйственной деятельности;

- осмотрительность – большая готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов;

- ведущая роль содержания перед формой – факты хозяйственной деятельности учитываются, исходя из их экономического содержания и при соблюдении правовой формы;

- рациональность – оптимизация затрат на ведение бухгалтерского учета.

Законом «О бухгалтерском учете» были также определены основные требования к ведению учета и отчетности, которые нашли свое дальнейшее развитие в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.07.98 №34-н (с изменениями и дополнениями).

К высшему уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся и другие федеральные законы, опосредовано влияющие на организацию и методику ведения учета: Закон №208-ФЗ от 26.12.95 «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями); Закон №14-ФЗ от 08.02.98 «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изменениями и дополнениями); Закон №179-ФЗ от 10.12.03 «О валютном регулировании и валютном контроле» и другие федеральные законы.

Ко второму уровню регулирования бухгалтерского учета – нормативному – относятся, в первую очередь, российские бухгалтерские стандарты, которые носят названия положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). На уровне стандартов определяется тактическое применение базовых принципов бухгалтерского учета, определенных на законодательном уровне.

Российские стандарты разрабатываются на основе положений Международных стандартов финансовой отчетности, но полной аналогии между ними нет, поскольку российские стандарты создаются на базе традиционного отечественного учета и в рамках гражданского и налогового законодательств, действующих в нашей стране. Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются приказами Министерства финансов РФ, носят обязательный для исполнения характер и определяют методику ведения отдельных участков учета, видов имущества и обязательств. Например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» было разработано с учетом основных требований МСФО (IAS) 16 «Основные средства», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» - на основе положений МСФО (IAS) 2 «Запасы» и т.д.

К началу 2012 года Министерством финансов было разработано 24 отечественных стандарта, отдельные стандарты перерабатываются и их выпуск ожидается и в дальнейшем.

К третьему уровню регулирования бухгалтерского учета – методическому – относятся инструкции, методические указания, письма, разъяснения, которые выпускаются как Министерством финансов РФ, так и другими органами исполнительной власти, в частности, Федеральной налоговой службой, Федеральной службой по финансовым рынкам, Госкомимуществом и другими ведомствами. Документы третьего уровня носят, как правило, рекомендательный характер и не регистрируются в Министерстве юстиции РФ. К данному уровню можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, введенные в действие приказом Министерства финансов РФ от 31.10. 2000 № 94-н. Указанный документ по определению самого министерства не носит нормативно-правового характера и при решении спорных вопросов в области методики учета приоритет должен быть отдан соответствующим стандартам, то есть документам второго уровня. К третьему уровню относятся различного рода инструкции, например, по составлению форм отчетности, письма отраслевых министерств и т.д.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета формируется самой организацией в виде учетной политики, как совокупности способов ведения учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. При этом, исходя из базовых принципов бухгалтерского учета, предполагается, что учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, вводится в действие с первого января года, следующего за годом утверждения приказа, применяется всеми филиалами и представительствами организации, независимо от их места нахождения. Изменяться учетная политика фирмы может в случаях, когда меняется законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету; организация разрабатывает новые способы ведения учета или существенно меняет условия своей деятельности.

Вполне естественно, что документы четвертого уровня нормативного регулирования не могут противоречить документам третьего, второго и первого уровней. Другими словами, когда определены стратегия и тактика на первом и втором уровнях, получены соответствующие методические рекомендации на третьем уровне, то есть разработаны все «правила игры», организация на своем уровне начинает «игру», то есть формирует совокупность способов ведения учета.

В новом Федеральном законе от 6.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступает в действие с 1 января 2013 года , определено, что регулирование бухгалтерского учета, помимо федерального закона, будет осуществляться с помощью таких документов, как: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Таким образом, принципы нормативного регулирования бухгалтерского учета сохраняются.

Рассмотрим, как действует система нормативного регулирования бухгалтерского учета на примере бухгалтерской отчетности.

Пример 1. На первом уровне в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определены: состав отчетности, адреса и сроки представления, публичность отчетности, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности представлены основные правила составления и представления отчетности, даны правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

На втором уровне нормативного регулирования действуют стандарты – ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и ПБУ 23/11 «Отчет о движении денежных средств».

На третьем уровне выпущен приказ Министерства финансов РФ от 2.07.10 г№66-н.

Исходя из указанных документов, организация на четвертом уровне в приказе по учетной политике закрепляет основные положения по составлению и представлению отчетности, составу ее форм и расшифровке отдельных статей.

Помимо вышеуказанных документов действуют такие МСФО, как: IAS 1 «Представление финансовой отчетности», IAS 7 «Отчет о движении денежных средств», IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и др.

Учетная политика организации, как совокупность способов ведения учета, в соответствии с ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» имеет два основных аспекта: организационно-технический и методический.

Организационно-технический аспект предполагает раскрытие информации об организации бухгалтерской службы, рабочем плане счетов, формах первичных документов, регистров и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, порядка проведения инвентаризаций активов и обязательств, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота, контроля за хозяйственными операциями и т.д.

Методический аспект учетной политики предполагает выбор и обоснование одного из нескольких способов ведения учета, исходя из вариантов, определенных на нормативном уровне в ПБУ. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то организация самостоятельно их разрабатывает, исходя из иных положений или МСФО.

При раскрытии организацией методического аспекта ее учетной политики следует также учитывать, что выбранный способ ведения учета активов и обязательств будет формировать налогооблагаемую базу по отдельным видам налогов или, наоборот, полученная информация не будет приниматься в целях налогообложения.

С введением в действие 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организации» возникло понятие налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, которые осуществлялись налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.

После введения 21 главы Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» возникла необходимость применять учетную политику для целей налогообложения, которая представляет собой совокупность способов ведения налогового учета. Так же как и учетная политика, налоговая политика организаций имеет два аспекта: организационно-технический и методический, а также содержит ряд элементов методики исчисления некоторых налогов.

Организация может иметь два отдельных приказа по учетной политике – для целей бухгалтерского и налогового учета; один приказ с двумя разделами (первый – учетная политика для целей бухгалтерского учета и второй – для целей налогообложения) или объединенную учетную политику. Если организация вновь создана, то приказ по учетной политике утверждается руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации. Учетная политика для целей налогообложения утверждается руководителем не позднее окончания первого налогового периода.

1.2. Сущность и содержание бухгалтерского учета, его основные задачи

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Из приведенного определения следует, что объектами учета являются: имущество организаций, их обязательства и совокупность хозяйственных операций, осуществляемых в процессе деятельности.

В системе управления организацией бухгалтерскому учету принадлежит ведущая роль, не случайно бухгалтерская информация служит языком бизнеса, а бухгалтерская отчетность – визитной карточкой организации. Бухгалтерский учет не только системно собирает, регистрирует, но и обобщает информацию, необходимую для различных уровней управления, начиная с высшего руководства организацией и заканчивая начальниками отделов, цехов, участков, секций или других структурных подразделений.

Информацией бухгалтерского учета пользуется широкий круг потребителей, всю совокупность которых можно условно разбить на две группы: внешние потребители с прямыми интересами о деятельности организации и ее финансовом положении; внутренние потребители информации.

Исходя из этого условного деления, систему бухгалтерского учета можно разделить на две подсистемы: финансовый и управленческий учет.

Финансовый учет (Financial accounting) обеспечивает информацией внешних потребителей, таких, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, акционеры. Указанные лица, как физические, так и юридические, в силу своих функций прямо заинтересованы в полной и достоверной информации об уставной деятельности организации, ее текущем хозяйственно-финансовом положении, результатах работы за отчетный год. Финансовый учет нормативно регулируется, информация представляется потребителям в унифицированном виде, согласно формам бухгалтерской отчетности, утверждаемым Министерством финансов РФ. Информация финансового учета носит открытый и ретроспективный характер и представляется в сопоставимых числовых показателях, в денежном измерении.

Управленческий учет (Management accounting) обеспечивает информацией внутренних потребителей: руководителей различных уровней, учредителей, участников, собственников имущества, акционеров – сотрудников организации. Информация управленческого учета о формировании затрат и финансовых результатов для указанного круга потребителей необходима для обоснования, выработки и принятия управленческих решений на различных уровнях в конкретной организации. В этой связи управленческий учет нормативно не регламентирован, информация может быть представлена в произвольной форме в виде справки, расчета, прогноза. Информация для управленческих звеньев всех уровней носит, как правило, закрытый характер и имеет перспективную направленность, при этом она может быть представлена не только в денежных, но и в натуральных измерителях.

Помимо вышеперечисленных пользователей бухгалтерской информации, имеющих прямые интересы, есть круг внешних пользователей данной информации с косвенными интересами в области контроля за правильностью, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов. Данное обстоятельство обусловило обособление налогового учета.

Налоговый учет (Tax accounting) необходим для внешних пользователей с косвенными интересами, информация представляется особому кругу потребителей в лице налоговых инспекций в виде налоговых деклараций и справок, составляемых по унифицированным формам.

Информация в налоговом учете носит как ретроспективный, так и перспективный характер в части авансовых платежей, и, как правило, закрыта.

Бухгалтерская информация востребована не только широким кругом потребителей, она нужна и на различных стадиях процесса управления организацией: планировании, прогнозировании, оперативном контроле, финансовом анализе и т.д. Именно поэтому к бухгалтерской информации предъявляются тщательные требования. Она должна быть достоверной и объективной, оперативной и удобной для потребителей, в том числе зарубежных партнеров и инвесторов.

Таким образом, основной задачей и функцией современного бухгалтерского учета является задача формирования полной и достоверной информации и информационное обеспечение заинтересованных пользователей.

Второй по значимости задачей бухгалтерского учета является задача контроля. Информационное обеспечение внешних потребителей с прямыми и косвенными интересами дает возможность осуществлять контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственной деятельности. Внутренние потребители информации получают возможность контроля за целесообразностью совершения тех или иных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Контроль может быть предварительным и осуществляться на стадии, когда хозяйственная операция еще не произведена, например, предварительный контроль за отпуском сырья и материалов в производство, расходованием наличных денежных средств на хозяйственные нужды, очередностью погашения обязательств организации.

Контроль может быть и текущим, то есть оперативным и осуществляться в момент совершения хозяйственных операций, например, контроль за поступлением денежных средств в кассу, расходами отдельных структурных подразделений организации – участков, отделов, секций.

Когда хозяйственные операции организации или их комплекс завершены, проводится последующий контроль, например, контроль за выполнением сметы расходов на текущий ремонт, расходованием средств на представительские функции, рекламу, командировки в соответствии с утвержденными нормами. Последующий контроль результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации дает информацию для проведения анализа финансового состояния.

Контрольная функция бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования приобретает особо значимую роль. С одной стороны, организациям различных отраслей и организационно-правовых форм предоставлено право самостоятельно формировать учетную и налоговую политику в рамках действующих нормативных документов, а с другой стороны, организации прямо заинтересованы в эффективном контроле за собственной хозяйственной деятельностью в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Третьей задачей бухгалтерского учета является задача выявления резервов дальнейшего развития организации, решение которой невозможно без осуществления функций информационного обеспечения и контроля. Кроме того, при решении третьей задачи, стоящей перед системным бухгалтерским учетом, появляется возможность предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности.

Пример 2. Руководство торговой организации получило бухгалтерскую информацию о том, что по договору поставки товаров, предусматривающему равномерную поставку товаров в течение месяца на условии их полной предоплаты, поступление товаров задерживается. Намеченная плановая сумма денежной выручки не выполняется. Кроме того, в текущем месяце денежных средств на рекламу и представительские расходы израсходовано больше, чем предполагалось по смете, а расходы на оплату коммунальных услуг и аренды возросли.

Руководство организации принимает следующие решения: применить штрафные санкции к поставщику в соответствии с договором; сократить в следующем месяце представительские и рекламные расходы; сократить текущие расходы путем более экономного расходования электроэнергии; уменьшить расходы на междугородные телефонные переговоры, почтово-телеграфные расходы; изыскать возможность заключения альтернативных договоров поставки.

Принятие адекватных управленческих решений дало возможность избежать убытка как отрицательного результата деятельности.

Таким образом, система сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе и обязательствах организации является основой для принятия грамотных управленческих решений (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Функции бухгалтерского учета в управлении организацией