Создание теории учета в США.Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. У многих выра­ботался по отношению к ней стойкий иммунитет и родилась вредная привычка обходиться без нее. Они искренне думали, что набор счетов в Главной книге заменяет все правила и постулаты, а рассуждения о предмете и методе побуждали их воздерживаться или уклоняться от подобных знаний.

И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бух­галтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалте­рии Чарльз Эзра Шпруг (1842 — 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» (1880), признана класси­ческой, а книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Шпруг свободно владел шестнадцатью языками и пропагандировал воляпюк. Он показал своим англоя­зычным коллегам важность и полезность абстрактного изложе­ния бухгалтерских идей. Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением А = П + К, интерпретируя эти элементы так: А — то, что я имею, и то, кому я верю (дебито­ры), равно П — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принад­лежит персоналистической школе, вторая — институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убыт­ки и прибыли».

Те, кто считал, что счет «Капитал» отражает кредиторскую за­долженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников, принадлежали к персоналистическому направлению, те, кто не отождествлял капитал с кредиторской задолженностью, относи­лись к институалистскому.

Персоналисты,и прежде всего глава их школы В. Патон, ви­дели цель учета в выявлении финансового положения предприя­тия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел в исчислении финансового результата.

Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, безразлично, за счет каких средств - собственных или заемных - развивать свою деятельность. Товары на складе, машины в цехе и все ценности актива не меняют своего функционального назна­чения от того, куплены ли они на деньги собственника, взяты последним в кредит или аренду. «Сам же актив, - писал Мэй, - есть набор ценностей, принадлежащих собственнику, используе­мых им ради получения дохода на свой капитал, а не капитал во­обще» [Previts, с. 170]. Персоналисты также замечали, что цель предприятия - увеличение его оборотов, постоянный экономический рост, а следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача бухгалтера - прежде всего дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли, точность последней обусловлена объективностью первой. На практике роль бухгалтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, движении, оборачиваемости[13].

Отсюда и предпочтение балансу, который, по заявлению Мэя, американцы «любят прежде всего», в то время как англичане предпочитают счет «Прибыли и убытки». В соответствии с взгля­дами персоналистов прибыль - только часть капитала и, следова­тельно, счет «Прибыли и убытки» — субсчет балансового счета «Капитал». Не случайно М.У. Дженкинсон (1928) считал, что ба­ланс позволяет установить хозяйственную мощь предприятия и его рентабельность. Экономическая мощь, определенная пра­вильно и независимо от источников финансирования, - цель учета.

Персоналисты были безусловными сторонниками перео­ценки. Они считали, что реалистичность учета достигается сис­тематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов. В самом деле, если на балансе числятся материалы стоимостью 10 000 долл., а их цена в данный момент равна 12 000 долл., то, оставляя на балансе первоначальную оценку, мы создаем скрытый резерв в 2000 долл., т.е. источник финансирования, скрытый от налогообло­жения. Напротив, если цена этих материалов на момент предс­тавления баланса составляет 8000 долл., то возникает убыток, в то время как балансовая прибыль оказывается завышенной на 2000 долл.

Внутри персоналистической школы образовалась группа уче­ных во главе с Генри Свинеем (1936). Они, находясь под влиянием Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской ин­фляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией[14]. Достоверное определение финансового результата, по Свинею, может быть достигнуто только при применении правиль­ной оценки, которая зависит от целей хозяйственной деятельнос­ти предприятия. Поэтому важно не то, сколько заплатили за тот или иной предмет в настоящем или тем более в прошлом, а то, ка­кова будет эффективность использования этого предмета в буду­щем. Поскольку рассчитать такую эффективность нельзя, прихо­дится использовать искусственно определенную цену воспроизвод­ства. При хорошем предварительном расчете цена воспроизвод­ства отразит и будущую производственную эффективность, и в этом случае в учете не надо прибегать к корректировке с помощью индексов цен, тем более что индексы цен не стабильны.

Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали ста­рательно дифференцировать финансовые результаты. Еще Фре­дерик Чайлд (1897) обратил внимание на то, что потери не явля­ются издержками, а издержки - далеко не всегда потери; напри­мер, страхование - это издержки, но не потери. Позже Э.Г. Фоле показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры. Однако за­конодательство не проводит различия между этими принципи­ально разными источниками формирования прибыли.

К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказа­тельство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания - действительного ре­зультата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению поня­тий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе - как следствие - результат «работы» капитала. Различие между этими подходами провел Ирвинг Фишер (1867 — 1947). Он сравнил капитал, образующий прибыль, с садом, приносящим урожай. С бухгалтерской точки зрения сад стоит столько, сколько за него уп­латили, с экономической - столько, сколько стоит его урожай. Эта аналогия продиктована опытом оценки ценных бумаг, ибо ак­ция стоит не столько, сколько за нее заплатили, а столько, сколь­ко она в состоянии приносить дивидендов. Таким образом, для Фишера прибыль порождается капиталом, но не зависит от стои­мости имущества, наоборот, оценка капитала прямо зависит от величины доходов фирмы, ибо капитал - это актив, способный приносить прибыль. Недостатком такого подхода надо считать слишком большую условность оценки капитала и ориентацию в большей степени на будущие доходы, чем на реально полученные. Таким образом, идея прибыли в бухгалтерском учете связана толь­ко с полученным результатом, хотя в экономическом смысле важ­но то, что будет получено в будущем. В связи с этим, с точки зрения управления, данные учета могут не только помогать, но и сби­вать с толку администрацию. Идея Фишера получила развитие в трудах нобелевского лауреата Джона Хикса (1904 - 1989). Он гово­рил, что прибыль - это то, что человек считает прибылью, то, во что он верит. Это очень смелое утверждение тем не менее не при­водило его к оправданию анархии исчисления прибыли. Ибо да­лее он уточнял, что на самом деле прибыль - это то, что может потребить собственник, не ухудшая своего благополучия.

Институалистыискренне считали, что задолженность само­му себе − логический нонсенс, и полагали, что смешивать долги с капиталом нельзя. Цель предприятия - не рост капитала вооб­ще, а рост собственного капитала[15]. В связи с этим и задача бухгалтера прежде всего аналитическая, она сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Счет «Прибыли и убытки» имеет центральное значение в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом, ко­торый он превосходит по своей информативности.

Институалисты показали, что при постоянном колебании по­купных и продажных цен абсолютно невозможно разграничить на счете «Убытки и прибыли» операционные и конъюнктурные результаты. Таким образом, этот счет — не филиал счета «Капитал» с сомнительными, вероятностными аналитическими разрезами, а центральный в плане счетов, так как показывает общий финан­совый результат предприятия.

Полагая, что в основе учета должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение А-П=К, институалисты считали ди­виденды по акциям безусловным расходом. Если подобные вы­платы не включать в затраты, то так можно дойти до того, что и амортизация, и зарплата будут признаны частью дохода. Ведь ди­виденд - это составляющая дохода, а не прибыль, говорили они. Институалисты решительно выступили за оценку по себесто­имости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Толь­ко это позволяет правильно исчислить конечный финансовый результат, так как создает условия для того, что во Франции назы­вали перманентным инвентарем, а в Америке сводилось к требо­ваниям поддержания исторической стоимости активов. Конеч­но, неизменность оценки приводит к образованию скрытых ре­зервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать фи­нансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах и 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией. Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая Мэя, считали, что именно оценка по себестоимости привела к ве­ликой депрессии 1929 г.

Очевидно, такое категорическое заключение было явным преувеличением, и не случайно оценка по себестоимости успеш­но дожила до нашего времени.

На практике возобладал старый и относительно простой, но весьма сомнительный подход, который крайностям персоналис­тов и институалистов противопоставил идею осторожного и ра­зумного компромисса: это был давно известный принцип наи­меньшей оценки, в соответствии с которым если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивается по продажной цене, а разница считается убытком; напротив, если себестои­мость ниже продажной цены, то предмет оценивается по себесто­имости.

Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. При этом разные ученые исходили из разных постулатов. Опира­ясь на труды

Т. Куна, они ввели в бухгалтерский учет понятие «па­радигма». Сейчас можно выделить в теории учета семь парадигм: социологическую, экономическую, биховеристическую, психо­логическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.

Социологический подход.Его сторонники А. Белкаой, А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участ­никам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое тео­ретическое положение учета влияет на общество и каждое поло­жение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения. Это явно выходило за границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгал­терия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов. В число социальных затрат включа­ют: 1) использование человеческого фактора (расходы, связан­ные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабо­чих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восста­новление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресур­сов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным. Все это возмещает соци­альные расходы, которые несет общество, причем перечислен­ные затраты позволяют компенсировать расходы, которые обще­ство несет вследствие болезней, оскудения окружающей среды, безработицы и т.п. Для ученых социологического направления предмет бухгал­терского учета — не отдельно взятое предприятие, а определен­ный социум, и бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы фик­сировать финансовое положение фирмы, и не к тому, чтобы толь­ко исчислять ее прибыль, а определять социально-экономичес­кие последствия действий администрации.

Разновидностью социологического подхода можно считать критическую теорию учета (Д. Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер). Ее сторонники считают, что бухгалтеры служат объектом эксплу­атации. Эксплуатация особенно заметна в аудиторских фирмах, где огромная армия счетных работников эксплуатируется не­большой и сплоченной группой высококвалифицированных профессионалов партнеров (собственников) фирмы.

Экономический подход.Представители этого направления (Г.Г. Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показате­лей, в обеспечении условий для достижения максимальной эф­фективности производства. В связи с этим руководство предпри­ятия должно выбирать те методологические бухгалтерские прие­мы, которые обеспечивают рост национального благосостояния. В этом отношении часто ссылаются на Швецию, где бухгалтерс­кий учет стал составной частью экономической политики госуда­рства. Авторы подчеркивают, что очень долго люди не понимали, что методология учета влияет на финансовые результаты.

Биховеристический подход.Его родоначальником можно счи­тать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в раз­личных служебных ситуациях, поэтому цель учета — это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предска­зывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета долж­ны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Пос­леднее рассматривается по схеме SR (стимул-реакция).

Поступающие данные включают множество показателей, каждый из которых вызывает определенную реакцию бухгалтера. В результате обработки данных возникает качественно новый ин­формационный поток. Бухгалтер, формируя методологическую концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, его восприятие различными пользователями, адекватность текущим или ожидаемым событиям.

Психологический подход.Самым ярким его выразителем мож­но назвать Р.Антони. Психологический подход учит тому, что по­нять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в нем. Отсюда организа­ция бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалте­ром роли предприятия и своего места в нем. Причем это видение весьма удалено от интересов фирмы и даже противоречит им. Например, бухгалтер хочет получить максимально возможную зарплату, а фирма не хочет платить вообще, полагая, что деньги портят людей; альтруизм лучше эгоизма, поэтому бухгалтерская модель предприятия должна включать предположения о челове­ческом поведении в организации. Отсюда система учета есть ме­ханизм распределения целей, который позволяет управлению выбрать его оперативные объекты, разделить и распределить их на все предприятие, т.е. распределить ответственность за испол­нение и корректировать нежелательные отклонения.

Объективность учета - только миф. Его данные, любые пока­затели отчетности выражают чьи-то интересы, служат какой-то хозяйственной политике, воплощают те или иные методы управ­ления. Поэтому правильно организованная система учета должна предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Положение осложняется тем, что за один и тот же факт хозяйственной жизни отвечает, как правило, не один, а несколько человек, и затрагивает он интересы еще большего числа людей. Это приводит к тому, что организация бухгалтерского учета, система его показателей становятся выра­зителем борьбы интересов. Каждый показатель должен нести в себе стимулирующую роль. Он должен или сулить надежды, или пугать осложнениями каждого работника предприятия. Заинте­ресованность лиц, создающих, передающих и использующих ин­формацию, приводит к ее искажению, речь не идет о сознатель­ной фальсификации. Администрация таким образом получает возможность формировать систему показателей и определять правила учета. Психологическое истолкование учета, раскрывая его подлинный смысл, создает для бухгалтера твердую базу ори­ентиров как в своей собственной работе, так и в оценке работы лиц, чью деятельность он отражает в учетных регистрах. Понима­ние интересов ориентирует бухгалтера на взгляд вперед, а не на­зад, что характерно для традиционных подходов. Смысл учетной системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процес­се, работать с оглядкой на необходимость отчитаться, и в этом ее значение.

Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгал­терия. Ее основоположник Джордж Г. Сортер полагал, что тради­ционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено инфор­мационное событие, под которым он понимал элементарную ин­формационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделе­ние, поиск таких единиц практически означает, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и Гильбо. (Каждая операция несет в себе и затраты, и финансовый результат.) Далее Сортер формулирует правило, которое повторя­ет смысл «экономической границы Шера».

• Стоимость информации не должна превышать затрат на ее получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить большие убытки, чем стоимость потерянных данных.

Следовательно, главное достоинство данных – их полезность.

Отсюда возникает понятие релевантности - уместности, ис­пользуемости информации. Она может быть рассмотрена с трех точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической (табл. 2). То, что нерелевантно, становится ненужным.

Таблица 2