Прежде всего, рассмотрим, как происходит амортизация основных средств. Согласно Методическим указаниям, разделу «Амортизация основных средств» стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

На основании п. 51 Методических указаний «амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету». При этом под «принятием к учету» понимается отражение этого имущества в качестве объекта основных средств, то есть выполнение записи по дебету счета 01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету может не совпадать с моментом их ввода в эксплуатацию – это именно тот случай, когда объекты числятся в запасе (резерве). Однако права их не амортизировать у организации нет.

Методические указания (п.66) требуют включать суммы начисленной амортизации в издержки производства или обращения и содержат только одно исключение из этого правила, а именно – для объектов, сданных в аренду. Поэтому для целей бухгалтерского учета амортизационные отчисления по основным средствам в запасе (новым) включаются в себестоимость продукции.

При начислении амортизации для целей налогообложения следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, с учетом последующих редакций). В п.1 Положения указано, что «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию». Отсутствие факта использования основных средств в процессе производства будет трактоваться как препятствие для включения амортизации этих объектов в «налоговую» себестоимость продукции.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст.258 и 259 гл.25 Налогового кодекса РФ.

При линейном методе сумма амортизации за месяц определяется умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для данного объекта, а при нелинейном – умножением остаточной стоимости объекта на норму амортизации для соответствующего объекта.

Линейный метод начисления амортизации применяют по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в группы 8-10 амортизируемого имущества, к остальному амортизируемому имуществу организация вправе применять любой из двух указанных методов начисления амортизации.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения – по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Схема проводок по выбытию основных средств следующая:

дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – отражается списание учетной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание накопленной по данному объекту амортизации;

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные расходы» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание остаточной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные доходы» – отражаются доходы от выбытия объекта (платежи покупателей);

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражается НДС по реализации объекта основных средств;

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные расходы» кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. – отражаются расходы по выбытию объекта (на демонтаж, перевозку к покупателю и др.).

Из приведенной схемы следует несколько выводов[9].

1. Новый механизм отражения реализации и прочего выбытия имущества максимально приближен к формированию Отчета о прибылях и убытках, то есть теперь заполнение формы 2 полностью соответствует оборотам по счету 91. Совершенно четко видны и доходы (поступления) от выбытия объектов (платежи покупателей), и расходы – остаточная стоимость объектов, расходы на демонтаж, доставку покупателю и т.п. Если ранее только прибыль формировалась на счете 80 нарастающим итогом, а доходы и расходы закрывались пообъектно, то чтобы получить сумму доходов или расходов за год, следовало сложить кредитовые или дебетовые обороты по счету 47. Теперь эти данные формируются нарастающим итогом как кредитовый (доход) и дебетовый (расход) обороты по счету 91, который не закрывается до конца года.

2. Остаточная стоимость объекта может быть списана только на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (откуда она потом попадает на счет 99 «Прибыли и убытки»), но не на счета учета собственного капитала. Теперь ситуация погашения остаточной стоимости выбывающего актива за счет собственных источников исключена (речь идет о проводке Дт88 или Дт87 субсчет «Безвозмездно полученные ценности» Кт47). Такая корреспонденция являлась неправомерной уже в старом Плане счетов (см. Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (в настоящее время уже не действует), утвержденную приказом Минфина РФ от 12.11.96 № 97н, и более ранние инструкции). Сегодня она вообще невозможна (проводка Дт84 Кт91 недопустима, поскольку означает формирование операционного дохода (Кт91) за счет использования нераспределенной прибыли (Дт84)).

Схема «недоходного» выбытия основных средств следующая:

дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – отражается списание учетной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание накопленной по данному объекту амортизации;

дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание остаточной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 10 «Материалы» кредит счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные доходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные доходы» – отражаются доходы от выбытия объекта (полезные возвраты);

дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. – отражаются расходы по выбытию объекта (на демонтаж, перевозку в случае безвозмездной передачи и др.).