В результате записей всех доходов и расходов складывается общий финансовый результат, который определяют по счету 99 "Прибыли и убытки". По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер убытка организации. Записи по закрытию счета 99 "Прибыли и убытки" это последние проводки отчетного года. Сложившееся на 31 декабря сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в зависимости от его характера отражается:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - чистая прибыль;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит 99 "Прибыли и убытки" - чистый убыток.

Однако в силу наличия существенных различий в методике формирования финансового результата для целей бухгалтерского учета и налогообложения, у организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка).

ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" призвано "увязать" бухгалтерский и налоговый учет посредством формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о разницах, возникающих из-за различий в методике признания и учета всех видов доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Поэтому указанное положение, по сути, является связующим звеном между нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Для составления достоверной бухгалтерской отчетности, отражающей все факторы, влияющие на формирование финансового результата и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в отчетном и последующих периодах, необходимо включать в нее возникающие разницы.

Существуют два вида разниц:

постоянные;

временные.

Они в свою очередь приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Постоянные налоговые обязательства увеличивают налог на прибыль в отчетном периоде, а потому должны быть отражены обычной проводкой по начислению налога на прибыль (Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В тоже время отложенные налоги приводят к тому, что текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить за отчетный период, в отчетном периоде увеличивается или уменьшается по сравнению с налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, а в будущем будет уменьшен или увеличен на соответствующую сумму. Поэтому необходимо отражать отложенные налоги, которые в будущем уменьшат налог на прибыль, в активе баланса (по аналогии с НДС, отраженным на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям"). Отложенные налоги, которые в будущем увеличат налог на прибыль, отражаются в пассиве баланса (по аналогии с остатком, отраженным на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в случае применения налогообложения НДС "по оплате").

ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вводит целый ряд новых понятий, необходимых для адекватного отражения в бухгалтерском учете и отчетности различий между бухгалтерским и налоговым учетом и формирования суммы налога на прибыль, исходя из бухгалтерских данных.

Схематично порядок формирования основных показателей, введенных в ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", можно изобразить следующим образом (Приложение 1).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Таким образом, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Он должен учитываться на обособленном субсчете счета 99, т.е. при его отражении в учете составляется следующая проводка:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В случае возникновения условного расхода составляется проводка:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит 99 "Прибыли и убытки".

Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль должен быть увеличен на сумму постоянного налогового обязательства, возникающего ввиду наличия постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" постоянные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль, но ни при каких условиях не принимаются для целей налогообложения прибыли. Наиболее яркими примерами возникновения таких разниц являются ограничения признания расходов для целей налогообложения. Некоторые расходы не принимаются совсем (например, выплаты материальной помощи работникам), а другие принимаются в пределах установленной фиксированной нормы (например, суточные по командировкам). Наличие в бухгалтерском учете расходов, не признаваемых при формировании налогооблагаемой прибыли, приводит к необходимости "переплачивать" налог на прибыль, причем данная "переплата" возмещению ни в настоящем, ни в будущем не подлежит.

Наличие постоянных разниц приводит к формированию постоянного налогового обязательства, под которым в соответствии с п.7 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, т.е. проводкой:

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сами же постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Временные разницы.

Постоянные разницы не влияют на сумму налога на прибыль ни при каких условиях. В то же время определенные расходы или доходы принимаются и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета, но в различные отчетные периоды. Это означает, что бухгалтерская и налоговая прибыль за длительный период времени будут одинаковыми, однако порядок их формирования в разные периоды времени различается.

В соответствии с п.8 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, и налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Это приводит к образованию отложенного налога на прибыль, под которым согласно п.9 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Согласно п.10 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

1) вычитаемые временные разницы;

2) налогооблагаемые временные разницы.

1) Согласно п.11 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда в отчетном периоде сумма расходов, принятая для целей бухгалтерского учета, оказывается больше, чем расходы, принятые для целей налогообложения, однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская. Например, вычитаемая разница возникает в случае, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу (например, убытки от продажи основных средств). Кроме того, вычитаемая разница возникает в случае, если в отчетном периоде в бухгалтерском учете сумма расходов оказывается выше, чем для целей налогообложения.

Наличие вычитаемых разниц приводит к необходимости формировать в бухгалтерском учете и отчетности, отложенные налоговые активы - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иначе говоря, это сумма налога, которую в текущем периоде необходимо "переплатить", а в будущем можно будет вычесть из текущих налоговых обязательств предприятия.

Для учета отложенных налоговых активов необходимо использовать отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". При исчислении отложенных налоговых активов составляется проводка:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

А при списании:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".

Поскольку признание расходов для целей налогообложения может растянуться на годы, отражать отложенные налоговые активы необходимо в составе внеоборотных активов организации, т.е. сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" показывается в I разделе актива баланса.

2) В соответствии с п.12 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Они возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском учете - включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации. Кроме того, налогооблагаемые разницы возникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налог необходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета. Однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог.

Налогооблагаемые временные разницы вызывают необходимость учета отложенных налоговых обязательств - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Для учета отложенных налоговых обязательств необходимо использовать специальный синтетический счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". При их начислении составляется проводка:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".

А при списании:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".