Для выявления преимуществ выбранной организационно-правовой формы сравним правовой режим автономного и бюджетного учреждения. Так как правовое положение последнего также распространено среди учебных заведений.

В настоящее время основные различия между автономными и бюджетными учреждениями можно свести к следующим элементам.

Сфера деятельности учреждений. Перечни основных сфер деятельности, в которых автономные и бюджетные учреждения могут осуществлять свою деятельность, совпадают.

Однако для бюджетных учреждений указанный перечень, по существу, является открытым, автономные учреждения же могут заниматься деятельностью, прямо не указанной в Федеральном законе № 174-ФЗ, только в том случае, если они указаны в других законах.

Создание органов управления. В отличие от бюджетного, в автономном учреждении должен создаваться наблюдательный совет, которому в том числе и предоставлено право совершения крупных сделок.

Заключение коммерческих договоров на поставку товаров, работ и услуг. На автономные учреждения требования Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 94ФЗ (Закона о госзакупках) не распространяются. То есть процедура заключения договоров существенно упрощена, а ограничения практически отсутствуют. Следовательно, при заключении договоров автономные учреждения руководствуются нормами гражданского законодательства.

Привлечение заемных средств. Для бюджетных учреждений могут устанавливаться ограничения по привлечению займов и кредитов. В отношении автономных учреждений аналогичная норма не установлена.

Кроме того, в связи с изменениями, внесенными в часть вторую Налогового кодекса РФ, автономным учреждениям предоставлено право использовать упрощенную систему налогообложения (при условии, что учреждение не имеет филиалов и представительств). Бюджетные учреждения этот специальный налоговый режим применять не могут (подп. 17 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). На это обратили внимание и финансисты в письме от 7 октября 2011 г. № 03-11-06/2/140.

А вот на уплату ЕНВД не могут быть переведены учреждения образования, здравоохранения и соцобеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание данных услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями. В данном случае запрет на применение ЕНВД соотносится со сферой деятельности учреждения, а не с его организационно-правовой формой.

Организация учета

Основным нормативным актом, которым следует руководствоваться при организации и ведении бухучета в учреждениях, является Инструкция по применению Единого плана счетов (приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н). Она устанавливает общие принципы организации бухгалтерского учета активов и обязательств учреждений всех организационно-правовых форм (казенные, бюджетные и автономные), а также определяет особенности учета в учреждениях, обусловленные их правовым статусом и спецификой использования источников финансирования различных видов деятельности.

Применительно к автономным учреждениям нормы Инструкции № 157н детализированы в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений (приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н).

Учет в автономных учреждениях организуется и ведется на основе учетной политики учреждения, в которой рекомендуется раскрывать организационные и методологические аспекты.

Так как одна из основных целей бухучета – обеспечение заинтересованных пользователей необходимой информацией, при организации учета следует учитывать требования по группировке и детализации данных для целей бухгалтерской отчетности, то есть руководствоваться требованиями Инструкции о бухгалтерской отчетности учреждений (приказ Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н).

Основным отличием бухучета в автономных учреждениях (по сравнению с казенными и бюджетными), на наш взгляд, является то, что здесь в номерах счетов бухгалтерского учета не применяются коды поступлений и выбытий. Вместо них рекомендовано использовать коды (определяемые каждым автономным учреждением или вышестоящим (либо финансовым) органом для группы учреждений), используемые в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Это обстоятельство следует учитывать также при организации учета операций по санкционированию расходов (пятый раздел Плана счетов бухгалтерского учета) и составлении бухгалтерской отчетности.

Коды КОСГУ – в номерах счетов для учета расходов и затрат могут применяться так же, как и в бюджетных учреждениях.

2. Особенности бухгалтерского учета и отчетности в автономных учреждениях

Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее - Инструкция № 148н) установлен единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее - Инструкция № 148н) установлен единый поря­док ведения бюджетного учета в органах государственной власти, управления государственных внебюджетных фондов, управления территориальных госу­дарственных внебюджетных фондов, местного самоуправления, в бюджетных учреждениях. Из приведенной формулировки следует, что автономные учреждения не должны вести бюджетный учет, и положения Инструкции № 148н на них не распространя­ются.

Преобразуясь в автономное, бюджетное учреждение должно составить бюд­жетную отчетность и начать вести учет в общем порядке, предусмотренном рос­сийским законодательством, принимая во внимание особенности, установлен­ные для некоммерческих организаций. При завершении операций бюджетного учреждения открывается счет бюджетно­го учета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», для которого открытие аналитических счетов не предусмотрено.

Финансовый резуль­тат определяется путем сопоставления начисленных сумм: расчетов по поступлениям в бюджет и платежам из бюджета; внутренних расчетов между распорядителями и получателями средств; расходов и доходов бюджетного учреждения. Суммы переоценки стоимости объектов основных средств и начисленной амортизации отражаются по дебету или кредиту данного счета обособленно, но учитыва­ются при определении финансового результата. Исходя из предусмотренных Инст­рукцией № 148н проводок по закрытию счетов в конце финансового года, необ­ходимо определить финансовый результат и закрыть счета на дату перехода бюд­жетного учреждения в автономное.

Порядок формирования бюджетной отчетности регламентирован Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной от­четности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 13.11.2008 № 128н. Разъяснения об особенностях представления отчетности об исполнении федерального бюд­жета главными распорядителями средств федерального бюджета в Федераль­ное казначейство (далее - Разъяснения) определяют порядок представления бюджетной отчетности по реорганизационным мероприятиям.

Согласно пункту 14 статьи 5 Федерального закона «Об автономных учреждениях» создание автономного учреждения путем изменения типа существующего госу­дарственного или муниципального учреждения формально не является реоргани­зацией. Однако с точки зрения последствий для бюджетного учета (фактически ликвидации бюджетного учреждения) до издания иных разъяснений Министер­ства финансов РФ необходимо руководствоваться пунктом 40 Разъяснений в час­ти представления отчетности главному распорядителю кредитов. В соответствии с указанным пунктом учреждения, финансирование которых пере­дано на другой бюджетный уровень или в ведение другого распорядителя средств федерального бюджета, составляют бухгалтерскую отчетность на дату передачи в составе форм годовой бухгалтерской отчетности и представляют ее главному распорядителю средств бюджета как по прежней, так и по новой подчиненности. К отчету прилагаются акты приемки-передачи активов и обязательств, справки о закрытии счетов в территориальных органах Федерального казначейства и кре­дитных организациях, а также справка из налогового органа о снятии с учета. Бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, объемы финансиро­вания расходов, кассовые и фактические расходы по переданным учреждениям отражаются по новой подчиненности полностью с начала года.

Заключительная бюджетная отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании автономного учреждения.

Таким образом, к моменту перехода бюджетное учреждение, переводимое в ста­тус автономного, обязано подготовить отчетность по следующему перечню: Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), полу­чателя средств бюджета (ф. 0503130); Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), полу­чателя средств бюджета (ф. 0503127); Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121); Пояснительная записка (ф. 0503160).

К годовой бухгалтерской отчетности должны прилагаться акты инвентаризации иму­щества и обязательств, свидетельствующие о достоверности отдельных статей балан­са. Статьи заключительного баланса подтверждаются данными инвентаризации.

В Пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности необходимо указать: основания для проведения преобразования; документы по передаче имущества и обязательств автономному учреж­дению; документы, подтверждающие закрытие, переоформление лицевых и расчет­ных счетов преобразуемого учреждения. Бюджетную отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) бюджетного учреждения. В случае если бюджетный учет ведется на договорных началах централизованной бухгалтерией, бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель учреждения и руководитель централизованной бухгалтерии.

Бухгалтерский учет в автономных учреждениях, как отмечалось выше, ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»; Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Рос­сийской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтер­ской отчетности организаций».

Автономное учреждение включает в состав бухгалтерской отчетности следую­щие формы: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, Отчет о целевом использовании полученных средств, Пояс­нительную записку.

При отсутствии соответствующих данных автономное учреждение может не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капи­тала, Отчет о движении денежных средств, Приложе­ние к бухгалтерскому балансу. Автономные учреждения, получающие бюджетное финансирование от учреди­теля (субсидии), в бухгалтерской отчетности дают полную информацию о расхо­довании данных средств. Порядок расходования этих средств определен пунк­том 3 статьи 4 Федерального закона «Об автономных учреждениях». Отчетность автономного учреждения представляется в: органы государственной статистики; налоговые органы; иные органы и лицам в соответствии с законодательством РФ и уставом авто­номного учреждения (пункт 12 статьи 2 Федерального закона «Об автоном­ных учреждениях»). При разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установлен­ные адреса, автономным учреждением учитываются образцы форм, приведен­ных в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

При разра­ботке формы Бухгалтерского баланса в разделе «Капитал и резер­вы» вместо статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)» автономное учреждение включает группу статей «Целевое финансирование». Первым отчетным годом для созданного автономного учреждения считается период с даты государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных в период с даты принятия решения учредителем о создании автономного учреждения до государственной регистрации автономного учреждения, включаются в его бухгалтерскую отчет­ность за первым отчетным годом.

При формировании вступительной бухгалтерской отчетности автономного уч­реждения нужно учитывать положения Методических указаний по формирова­нию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н). Отразить в отчетности сведе­ния о преобразовании в автономное учреждение можно после того как будут получены: учредительные документы автономного учреждения и свидетельство о госу­дарственной регистрации; решение о создании автономного учреждения; передаточный акт и заключительный баланс бюджетного учреждения. В передаточном акте устанавливается порядок правопреемства по всем обя­зательствам бюджетного учреждения. Типовая форма передаточного акта за­конодательно не утверждена, поэтому его можно составить в произвольной форме.

Вступительная (первая) бухгалтерская отчетность автономного учреждения со­ставляется путем переноса показателей заключительной (последней) бухгалтер­ской отчетности государственного или муниципального учреждения в формы бухгалтерской отчетности, разработанные автономным учреждением с учетом требований приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Годовая бухгалтерская отчетность автономного учреждения утверждается на­блюдательным советом. Для подтверждения достоверности годовой бухгалтер­ской отчетности требуется аудиторское заключение согласно подпункту 9 пунк­та 13 статьи 2 Федерального закона «Об автономных учреждениях». В соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона «Об автономных учреждениях» копия утвержденной годовой отчетности автономного учрежде­ния направляется учредителю и публикуется в определенных учредителем авто­номного учреждения средствах массовой информации.

Бухгалтерская отчетность считается опубликованной, если она размещена в ин­формационных системах общего пользования и (или) опубликована в сред­ствах массовой информации, доступных заинтересованным в ней лицам, либо в отношении нее проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность всем заинтересованным в ней лицам независимо от целей получения данной отчетности. Важной особенностью формирования бухгалтерской отчетности автономного учреждения является необходимость ведения обособленного учета недвижимо­го имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления или при­обретенного за счет средств, выделенных ему учредителем, а также находяще­гося у автономного учреждения особо ценного движимого имущества.

Аналитический учет указанного имущества должен обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении основных средств и иного имущества, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам на­хождения и т. д.), а также для составления в установленном порядке автономным учреждением отчетов об использовании закрепленного за ним имущества.

Закрепленное за автономным учреждением на праве оперативного управления, а также находящееся у автономного учреждения в соответствии с законо­дательством особо ценное движимое имущество отражается во вступительном бухгалтерском балансе по группе статей «Основные средства» по первоначаль­ной (восстановительной) стоимости и по группе статей «Добавочный капитал» с выделением показателя по статье «Фонд недвижимого и особо ценного дви­жимого имущества». Сумма амортизации по указанному имуществу раскрыва­ется в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, и учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Имущество, приобретенное автономным учреждением за счет средств, выде­ленных ему учредителем на эти цели, при принятии к бухгалтерскому учету в со­ставе основных средств отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Одновременно на сумму использованного на эти цели источника финансирова­ния (целевых поступлений) производятся записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капи­тал», субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».

Начисление износа по основным средствам (включая доходные вложения в ма­териальные ценности) и нематериальным активам автономного учреждения, созданного путем изменения типа существующего государственного или муни­ципального учреждения, производится исходя из сроков полезного использова­ния, установленных государственным или муниципальным учреждением при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными правовыми актами.

 Полученное от учредителя финансирование, определенное пунктом 3 статьи 4 Федерального закона «Об автономных учреждениях», отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета де­нежных средств и распределяется на: выполнение государственного задания по нормативу; расходы на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимо­го имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных им за счет средств, выделенных ему учредителем на при­обретение такого имущества; расходы на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закреплен­ное (приобретенное) за автономным учреждением учредителем, в т. ч. зе­мельные участки; расходы на развитие автономного учреждения в рамках программ, утверж­денных в установленном порядке.

 Информация о целевом использовании автономным учреждением полученных средств по форме, структуре, составу источников поступления и направлениям использования (расхода) отражается в Отчете о целевом использовании получен­ных средств, который ежеквартально представляется учредителю. Автономное учреждение, осуществляющее деятельность, связанную с выполне­нием работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязатель­ному социальному страхованию, должно признавать доходы от обычных видов деятельности (с учетом сумм, получаемых в виде субвенций из соответствующе­го бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателя­ми и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи». Для учета расходов автономного учреждения по выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными феде­ральными законами и уставом, используются счета учета расходов по обычным видам деятельности, предусмотренные разделом III Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор­ганизаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Данные о признанных в бухгалтерском учете доходах и расходах, связанных с де­ятельностью автономного учреждения, в качестве доходов и расходов от обычных видов деятельности отражается в Отчете о прибылях и убытках. При направлении автономным учреждением прибыли на финансовое обеспе­чение своей уставной деятельности в бухгалтерском учете по итогам отчетного года делается запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».